Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", перечисляет медицинской организации денежные средства в счет оплаты медицинского обслуживания своих бывших работников, уволившихся в связи с выходом на пенсию по старости. Подлежит ли обложению НДФЛ указанная выплата?

Ответ: Если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", перечисляет медицинской организации денежные средства в счет оплаты медицинского обслуживания бывших своих работников, уволившихся в связи с выходом на пенсию по старости, то указанные суммы от налогообложения НДФЛ освобождаются, данная позиция подтверждается судебной практикой. Однако указанная позиция может привести к спорам с контролирующими органами.

Обоснование: Объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Из положений пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ следует, что оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика, относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

В ст. 217 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ.

Федеральным законом от 29.12.2012 N 279-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 279-ФЗ), вступившим в силу с 30 декабря 2012 г. (п. 1 ст. 2 Закона N 279-ФЗ), п. 10 ст. 217 НК РФ изложен в новой редакции.

В силу абз. 1 п. 10 ст. 217 НК РФ (в ред. Закона N 279-ФЗ) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание:

- своих работников, их супругов, родителей, детей (в том числе усыновленных), подопечных (в возрасте до 18 лет);

- бывших своих работников, уволившихся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости.

Положения данного пункта (в ред. Закона N 279-ФЗ) применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2013 г. (п. 3 ст. 2 Закона N 279-ФЗ).

Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским организациям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках (абз. 4 п. 10 ст. 217 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ).

При этом организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ (п. 5 указанной статьи).

В целях гл. 23 НК РФ налоговыми агентами признаются российские организации, являющиеся источником выплаты доходов, которые обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ, в бюджет (п. п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ).

В Письме Минфина России от 06.10.2010 N 03-04-06/9-240 дано разъяснение, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога на прибыль, поэтому норма п. 10 ст. 217 НК РФ об освобождении от обложения НДФЛ сумм, направленных работодателями на лечение и медицинское обслуживание своих работников, не применяется. Аналогичная точка зрения изложена и в Письме УФНС России по г. Москве от 09.11.2007 N 18-11/3/106857@.

Вместе с тем ВАС РФ принял сторону налогоплательщиков - Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04 по делу N А05-5254/04-26. В данном Постановлении Президиума ВАС РФ указывается, что ст. 217 НК РФ предусмотрен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей. Следовательно, при применении норм данной статьи в зависимости от режима налогообложения физические лица, работающие в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, ставятся в неравное положение по отношению к физическим лицам, работающим в организациях с общей системой налогообложения. При этом нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ. Кроме того, применение обществом упрощенной системы налогообложения и определение для этой цели специального объекта налогообложения не лишают общество права производить выплаты за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты единого налога.

Следовательно, велика вероятность признания судами доводов об отсутствии у организации, применяющей УСН, права на применение льготы по НДФЛ, предусмотренной п. 10 ст. 217 НК РФ, необоснованными.

До 30 декабря 2012 г. освобождение, предусмотренное указанной нормой (в ранее действовавшей редакции), на бывших работников, уволившихся в связи с выходом на пенсию по старости, не распространялось. Указанные доходы признавались доходом налогоплательщика, полученным в натуральной форме, подлежащим налогообложению НДФЛ по ставке 13% (п. 1 и пп. 1 п. 2 ст. 211, п. 1 ст. 224 НК РФ). При этом организация, являющаяся источником их выплаты, признавалась налоговым агентом. На указанного налогового агента возлагалась обязанность не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщать налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и его сумме (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

21.02.2013