Вправе ли учредитель доверительного управления, являющийся выгодоприобретателем, учитывать в 2013 г. убытки, полученные от использования имущества, переданного в доверительное управление, при исчислении налога на прибыль?

Ответ: С 1 января 2013 г., если по условиям договора доверительного управления выгодоприобретатель и учредитель управления являются одним лицом, убытки, полученные таким лицом в отчетном (налоговом) периоде от использования имущества, переданного в доверительное управление, включаются в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Обоснование: По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя) (п. 1 ст. 1012 Гражданского кодекса РФ).

Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом (п. 4 ст. 1020 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 1022 ГК РФ доверительный управляющий, не проявивший при доверительном управлении имуществом должной заботливости об интересах выгодоприобретателя или учредителя управления, возмещает:

- выгодоприобретателю - упущенную выгоду за время доверительного управления имуществом;

- учредителю управления - убытки, причиненные утратой или повреждением имущества, с учетом его естественного износа, а также упущенную выгоду.

Доверительный управляющий несет ответственность за причиненные убытки, если не докажет, что эти убытки произошли вследствие непреодолимой силы либо действий выгодоприобретателя или учредителя управления.

Обязательства по сделке, совершенной доверительным управляющим с превышением предоставленных ему полномочий или с нарушением установленных для него ограничений, несет доверительный управляющий лично. Если участвующие в сделке третьи лица не знали и не должны были знать о превышении полномочий или об установленных ограничениях, возникшие обязательства подлежат исполнению в порядке, установленном п. 3 ст. 1022 ГК РФ. Учредитель управления может в этом случае потребовать от доверительного управляющего возмещения понесенных им убытков (п. 2 данной статьи).

В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом установлены ст. 276 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 276 НК РФ определение налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом осуществляется в соответствии с п. 3 данной статьи в случае, если по условиям указанного договора выгодоприобретателем является учредитель управления.

Как определено п. 3 указанной статьи, доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода. Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов.

Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 206-ФЗ) п. 4.1 ст. 276 НК РФ изложен в новой редакции. Данные изменения вступили в силу с 1 января 2013 г. (п. 1 ст. 4 Закона N 206-ФЗ).

Из положений п. 4.1 ст. 276 НК РФ (в ред. Закона N 206-ФЗ) следует, что убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления, по условиям которого учредитель управления является выгодоприобретателем, от использования имущества, переданного в доверительное управление, при определении налоговой базы по налогу на прибыль таким учредителем управления учитываются.

Поскольку особенности учета убытков учредителем управления, одновременно являющимся выгодоприобретателем, ст. 276 НК РФ не установлены, такие убытки учитываются в общем порядке в соответствии с положениями ст. 283 НК РФ.

В период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. убыток, полученный от доверительного управления имуществом учредителем управления (выгодоприобретателем) при исчислении налога на прибыль не учитывался в силу прямого указания, содержащегося в п. 4.1 ст. 276 НК РФ в редакции, действовавшей в указанный период.

До 1 января 2011 г. согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 19.08.2009 N 03-03-06/2/156, если учредитель доверительного управления и выгодоприобретатель являлись одним и тем же юридическим лицом, то убытки, полученные в рамках договора доверительного управления, должны были учитываться в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ на основании п. 3 ст. 276 и ст. 283 НК РФ.

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

21.02.2013