Договором аренды нежилого помещения в торговом центре, заключенным на срок более одного года, предусмотрена уплата арендной платы, состоящей из двух частей: основной арендной платы и переменной

По условиям договора переменная арендная плата за период с января по ноябрь каждого года в течение срока действия договора уплачивается арендатором в размере фиксированной ежемесячной суммы переменной арендной платы. Переменная арендная плата за декабрь каждого года в течение срока действия договора определяется на основании расчета стоимости оказанных арендатору в истекшем календарном году коммунальных услуг в сумме разницы между стоимостью фактически оказанных арендатору коммунальных услуг (рассчитанной по показаниям счетчиков) за период с января по декабрь текущего года и переменной арендной платой, уплаченной (подлежащей уплате) арендатором за период с января по ноябрь включительно. В случае образования переплаты (отрицательной разницы в расчете) ее сумма зачитывается в счет будущих платежей.

Прав ли бухгалтер организации-арендодателя, выставивший в адрес арендаторов два счета-фактуры за декабрь в целях исчисления НДС: в первом из них указана фиксированная ежемесячная переменная арендная плата, во втором - сумма перерасчета переменной арендной платы за год согласно договору аренды? Если не прав, то как исправить ситуацию?

Есть ли необходимость в выставлении корректировочных счетов-фактур за период с января по ноябрь с учетом фактически оказанных коммунальных услуг в каждом месяце?

Ответ: Действия бухгалтера, выставившего в адрес арендаторов два счета-фактуры за декабрь в целях исчисления НДС, в первом из которых указана фиксированная ежемесячная переменная арендная плата, а во втором - сумма перерасчета переменной арендной платы за год согласно договору аренды, неправомерны.

Бухгалтеру следовало выставить по услугам аренды за декабрь только один счет-фактуру с указанием единой стоимости услуги, состоящей из постоянной и переменной величин. Чтобы исправить ситуацию, бухгалтер организации-арендодателя должен аннулировать неверно составленные счета-фактуры за декабрь и выставить вместо них один исправленный счет-фактуру.

Поскольку в рассматриваемом случае стороны договора аренды изначально установили отличный порядок расчета переменной арендной платы за декабрь (с учетом фактических показаний счетчиков), не имея намерения изменять величину фиксированной ежемесячной суммы переменной арендной платы за прошлые месяцы, считаем, что необходимости в выставлении корректировочных счетов-фактур за период с января по ноябрь с учетом фактически оказанных коммунальных услуг в каждом месяце у арендодателя нет.

Обоснование: Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Пунктом 1 ст. 614 ГК РФ установлено, что арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

Арендная плата может состоять из основной (постоянной) части арендной платы, соответствующей стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части арендной платы (в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений), порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений.

При оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимости налоговая база по НДС определяется в общеустановленном ст. 154 Налогового кодекса РФ порядке исходя из суммы арендной платы. В данном случае налоговая база в целях исчисления суммы НДС арендодателем определяется исходя из суммы арендной платы, состоящей из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей. Причем сумма арендной платы за декабрь неравнозначна плате за остальные месяцы календарного года из-за применения специального алгоритма расчета переменной арендной платы, предусмотренного договором.

Как указано в Письме ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ (согласовано с Минфином России), арендодатель, в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ, выставляет арендатору счет-фактуру не позднее 5 календарных дней, считая с дня оказания услуги, в котором вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы указывает единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величины (заполняя в счете-фактуре либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин).

Таким образом, в данном случае действия бухгалтера, выставившего в адрес арендаторов два счета-фактуры за декабрь, в первом из которых указана фиксированная ежемесячная переменная арендная плата, а во втором - сумма перерасчета переменной арендной платы за год согласно договору аренды, неправомерны. Бухгалтеру следовало выставить по услугам аренды за декабрь только один счет-фактуру с указанием единой стоимости услуги, состоящей из постоянной и переменной величин.

Чтобы исправить ситуацию, бухгалтер организации-арендодателя должен аннулировать неверно составленные счета-фактуры за декабрь и выставить вместо них один исправленный счет-фактуру в порядке, изложенном в Постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Отметим, что, поскольку изменения стоимости арендной платы за декабрь в данном случае не произошло, корректировочный счет-фактуру в таком случае выставлять не следует (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ).

По вопросу о необходимости выставления корректировочных счетов-фактур за период с января по ноябрь с учетом фактически оказанных коммунальных услуг в каждом месяце следует отметить следующее.

При изменении стоимости оказанных услуг, в том числе в случае изменения цены и (или) уточнения объема, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. К таким документам относятся договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости оказанных услуг (абз. 3 п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 НК РФ).

В Письме ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ также разъяснено, что составление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании соответствующего первичного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

В рассматриваемом случае стороны договора аренды изначально установили отличный порядок расчета переменной арендной платы за декабрь (с учетом фактических показаний счетчиков), не имея намерения изменять величину фиксированной ежемесячной суммы переменной арендной платы за прошлые месяцы. Поэтому, по нашему мнению, необходимости в выставлении корректировочных счетов-фактур за период с января по ноябрь с учетом фактически оказанных коммунальных услуг в каждом месяце у арендодателя нет.

С. А.Скобелева

Консалтинговая группа "Аюдар"

18.02.2013