С какого момента для целей исчисления налога на прибыль начисляется амортизация по основному средству, приобретенному организацией в январе 2012 г., право на которое подлежит государственной регистрации: со следующего месяца с момента ввода основного средства в эксплуатацию (февраля 2012 г.) или с момента ввода основного средства в эксплуатацию и наличия документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию прав на указанные основные средства (июня 2012 г.)?

Ответ: С учетом судебной практики амортизация по основному средству, приобретенному организацией в январе 2012 г., права на которое подлежат государственной регистрации, могла начисляться с момента ввода основного средства в эксплуатацию (февраля 2012 г.), даже если документы на государственную регистрацию права собственности на указанное основное средство были поданы в июне 2012 г.

Обоснование: В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются в том числе на суммы начисленной амортизации.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

В силу п. 11 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

На основании п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Минфин России в Письмах от 17.08.2012 N 03-03-06/1/421, от 31.12.2010 N 03-03-06/1/817, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/96, от 27.08.2010 N 03-03-06/1/570, от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231 сделал вывод о том, что для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах необходимо выполнение двух условий: включения данного основного средства в амортизационную группу (наличия документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав), а также его ввода в эксплуатацию.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.10.2012 N 6909/12 по делу N А27-6735/2011 отметил: отдавая приоритет п. 11 ст. 258 НК РФ, суд кассационной инстанции не учел, что названная норма регулирует механизм распределения амортизируемого имущества по амортизационным группам в соответствии со сроками его использования. Что касается порядка расчета сумм амортизации, то этот вопрос нашел отражение в ст. 259 НК РФ, и в ней не предусматривается, что факт подачи документов на государственную регистрацию прав на амортизируемое имущество препятствует началу начисления амортизации, когда сама амортизация начала осуществляться.

Отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что налогоплательщиком не реализовано право на своевременное оформление его в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, через амортизацию.

В связи с этим Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что, если объект основных средств отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций противоречит положению п. 4 ст. 259 НК РФ.

Стоит отметить, что до принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 N 6909/12 по делу N А27-6735/2011 судебная практика по данному вопросу складывалась неоднозначно.

Так, одни суды приходили к мнению о том, что согласно ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и данная норма не связывает возникновение права на начисление амортизации с подачей документов на государственную регистрацию, поскольку п. 8 ст. 258 НК РФ не регулирует момент возникновения права на амортизацию, а регламентирует момент включения основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, в соответствующую амортизационную группу, определяющую срок полезного использования основного средства, норму амортизации, необходимые для исчисления суммы амортизации (Постановления ФАС Московского округа от 07.08.2012 по делу N А40-87766/11-90-383, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.08.2012 N А32-22683/2011, ФАС Уральского округа от 02.11.2012 N Ф09-9420/12 по делу N А50-23794/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2011 по делу N А28-93/2010, ФАС Центрального округа от 16.11.2010 по делу N А35-10007/2009).

Другие суды приходили к выводу о том, что согласно положениям ст. ст. 256, 258, 259 НК РФ до включения в состав соответствующей амортизационной группы имущество не может амортизироваться, даже если оно уже введено в эксплуатацию. Поэтому для начала начисления амортизации по основному средству, право собственности на которое подлежит государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: включения данного основного средства в амортизационную группу (наличия документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав), а также его ввода в эксплуатацию (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.2012 по делу N А03-17670/2011, ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 по делу N А06-4719/2010, от 05.10.2012 по делу N А65-34738/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2008 по делу N А29-3550/2007 (Определением ВАС РФ от 20.10.2008 N 10372/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Стоит отметить, что согласно пп. "б" п. 5 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 206-ФЗ) п. 11 ст. 258 НК РФ был признан утратившим силу.

Кроме того, согласно п. 6 ст. 1 Закона N 206-ФЗ был уточнен п. 4 ст. 259 НК РФ, в силу которого теперь начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона N 206-ФЗ данные положения вступают в силу с 01.01.2013.

Таким образом, начиная с 2013 г. начисление амортизации по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

П. Н.Зюков

Юридическая компания "Юново"

17.02.2013