Построенный организацией склад эксплуатируется с 2011 г. Документы на госрегистрацию права не поданы. Амортизация в целях исчисления налога на прибыль не учитывалась. Может ли организация начать учитывать амортизацию в расходах по налогу на прибыль с 01.01.2013? Можно ли отразить в декларации по налогу на прибыль за отчетный период 2013 г. расходы на амортизацию, не учтенные с 2011 г., в соответствии со ст. 54 НК РФ?

Ответ: Если склад эксплуатируется с 2011 г., то организация вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль сумму амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. Но принятие к налоговому учету суммы амортизации, начисленной за 2011 - 2012 гг., может привести к спору с налоговыми органами. Если эти споры не пугают организацию, то расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, можно учесть в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 г., если их неотражение в периоде, к которому они относятся, привело к излишней уплате налога.

Обоснование: С 1 января 2013 г. утратил силу п. 11 ст. 258 Налогового кодекса РФ, согласно которому основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включались в состав соответствующей амортизационной группы с момента подачи документов на регистрацию указанных прав.

Одновременно были внесены изменения в п. 4 ст. 259 НК РФ. Теперь в нем прописано, что начисление амортизации по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Это означает, что в НК РФ сохранилось только одно условие для начисления амортизации в целях налогообложения - это ввод объекта в эксплуатацию. Поэтому, если основное средство эксплуатируется, расходы на амортизацию учитываются в целях налогообложения прибыли с 1 января 2013 г. вне зависимости от государственной регистрации прав на объект.

Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", в соответствии с которым были внесены изменения в ст. 258 и п. 4 ст. 259 НК РФ, не распространил действие норм в новой редакции на прошлые периоды. Напомним, что согласно п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если они прямо предусматривают это.

При этом прежняя редакция норм вызывала много споров по вопросу начисления амортизации по основным средствам, подлежащим государственной регистрации, но не зарегистрированным. Согласно официальной позиции для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, должны были выполняться два условия:

1) документы на регистрацию права собственности представлены в регистрирующий орган и объект включен в амортизационную группу;

2) объект введен в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 17.08.2012 N 03-03-06/1/421).

Некоторые налогоплательщики не соглашались с этим, и споры приходилось решать в суде. Президиум ВАС РФ принял положительное для налогоплательщиков решение по этому вопросу, указав, что момент возникновения права на начисление амортизации связан только с моментом ввода объекта в эксплуатацию и не зависит от условий, обозначенных в п. 11 ст. 258 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2013 (Постановление от 30.10.2012 N 6909/12).

На наш взгляд, наличие указанного Постановления позволяет налогоплательщику включить в расходы по налогу на прибыль ранее не учтенные затраты на амортизацию основного средства, права на которое не были зарегистрированы.

Для того чтобы учесть в целях налогообложения прибыли расходы, не учтенные ранее, необходимо:

- или представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2011, 2012 гг.;

- или отразить их в налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный период 2013 г. (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Для применения второго варианта, по мнению специалистов Минфина России, важно, чтобы в периодах, к которым относятся ошибки (искажения), у налогоплательщика был начислен налог на прибыль к уплате. При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (Письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476).

Однако следует помнить, что при проведении налоговых проверок за 2011 - 2012 гг. налоговые органы будут руководствоваться нормами НК РФ в той редакции, в которой они действовали в указанные периоды. Учтут налоговые инспекторы правовую позицию Президиума ВАС РФ или нет, неизвестно. Поэтому нельзя исключать вероятность возникновения спора. Принимая решение, имейте в виду: если спор придется решать в суде, то суд, очевидно, поддержит налогоплательщика, поскольку есть решение Президиума ВАС РФ.

Л. В.Ананьева

Издательство "Главная книга"

16.02.2013