Организация заключила договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) с целью осуществления золотодобычи с лицом, имеющим лицензию на право пользования недрами. У самой организации такой лицензии не имеется. В соответствии с условиями данного договора на организацию возлагается ведение бухгалтерского учета общего имущества сторон, общих дел

Вправе ли организация применять нулевую ставку НДС, установленную пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, по операциям реализации драгоценных металлов, добытых в рамках договора о совместной деятельности на участке недр, право пользования которыми принадлежит другому участнику товарищества?

Ответ: Принимая во внимание сложившуюся судебную практику, применение организацией установленной пп. 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ нулевой ставки НДС по операциям реализации драгоценных металлов, добытых в рамках договора о совместной деятельности на участке недр, право пользования которыми принадлежит другому участнику товарищества, следует признать неправомерным, однако не исключено, что организация сможет отстоять свою позицию в суде.

Обоснование: В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам обложение НДС производится по ставке в размере 0%.

При этом согласно п. 8 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

- контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;

- документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

В соответствии со ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону деятельности. При этом сторонами договора о совместной деятельности, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и коммерческие организации.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 1043 ГК РФ произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.

Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия в порядке, устанавливаемом судом (п. 3 ст. 1043 ГК РФ).

При ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества (п. 1 ст. 1044 ГК РФ).

В отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме (п. 2 ст. 1044 ГК РФ).

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно (ст. 1048 ГК РФ).

Статьей 174.1 НК РФ определены особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности).

Ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель. При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные гл. 21 НК РФ.

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) предоставляется только участнику товарищества при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, иной деятельности право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), и используемых им при осуществлении иной деятельности.

В НК РФ не раскрывается понятие "добыча драгоценных металлов", поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ данное понятие применяется в том значении, в котором оно используется в иных отраслях законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Федеральный закон N 41-ФЗ) добыча драгоценных металлов, добыча драгоценных камней могут осуществляться исключительно организациями, получившими в порядке, установленном Федеральным законом N 41-ФЗ и другими федеральными законами, специальные разрешения (лицензии).

При этом в п. 5 ст. 4 Федерального закона N 41-ФЗ определено, что право юридических лиц осуществлять деятельность по добыче драгоценных металлов и драгоценных камней возникает с момента получения соответствующей лицензии и действует до прекращения ее действия.

Согласно п. п. 3, 4 ст. 2 Федерального закона N 41-ФЗ добытые из недр драгоценные металлы являются собственностью субъектов добычи драгметаллов, которые получили в пользование участки недр, содержащие драгметаллы, на основании выданных в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах лицензий на добычу драгметаллов.

В силу п. 1 ст. 15 Федерального закона N 41-ФЗ в Российской Федерации геологическое изучение и разведка месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней, их добыча осуществляются на основании лицензий. Согласно п. 2 ст. 15 Федерального закона N 41-ФЗ лицензирование пользования участками недр, содержащими драгоценные металлы, осуществляется в соответствии с Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1) и иными федеральными законами, регулирующими вопросы пользования недрами.

В соответствии со ст. 9 Закона N 2395-1 пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если федеральными законами не установлены ограничения предоставления права пользования недрами.

В случае если федеральными законами установлено, что для осуществления отдельных видов деятельности, связанных с пользованием недрами, требуются разрешения (лицензии), пользователи недр должны иметь разрешения (лицензии) на осуществление соответствующих видов деятельности или заключать договоры с организациями, имеющими право на осуществление видов деятельности, связанных с пользованием недрами.

Согласно п. 3 ст. 15 Федерального закона N 41-ФЗ организации, получившие лицензии, осуществляют добычу драгоценных металлов и драгоценных камней собственными силами или на договорной основе с другими организациям. При ведении добычи драгоценных металлов и драгоценных камней организациями в рамках договора между ними каждая из этих организаций должна иметь необходимые лицензии на виды деятельности, предусмотренные Федеральным законом N 41-ФЗ и иными законодательными актами.

Статьей 49 ГК РФ установлено, что отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). Право юридического лица осуществлять деятельность, на занятие которой необходимо получение лицензии, возникает с момента получения такой лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия, если иное не установлено законом или иным правовым актом.

Статьей 11 Закона N 2395-1 установлено, что предоставление недр в пользование, в том числе предоставление их в пользование органами государственной власти субъектов Российской Федерации, оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Статьей 17.1 Закона N 2395-1 предусмотрены случаи перехода права пользования участками недр к другому субъекту предпринимательской деятельности, в числе которых не предусматривается переход данного права на договорных началах.

Согласно названной статье право пользования участком или участками недр, приобретенное юридическим лицом в установленном порядке, не может быть передано третьим лицам, в том числе в порядке переуступки прав, установленной гражданским законодательством, за исключением случаев, предусмотренных Законом N 2395-1 или иными федеральными законами. Лицензия на пользование участками недр, приобретенная юридическим лицом в установленном порядке, не может быть передана третьим лицам, в том числе в пользование.

При переходе права пользования участком недр лицензия на пользование участком недр подлежит переоформлению.

В силу п. 4 ч. 1 ст. 20 Закона N 2395-1 в случае переоформления лицензии с нарушением условий, предусмотренных ст. 17.1 Закона N 2395-1, право пользования недрами прекращается.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по рассматриваемому вопросу.

В Постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2012 N 06АП-2263/2012 по делу N А04-221/2012 судьи пришли к выводу о неправомерности применения обществом ставки 0% по НДС, установленной пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, и об отсутствии у общества права на возмещение данного налога по операциям реализации драгоценных металлов, добытых обществом в рамках договора о совместной деятельности, заключенного с организацией-недропользователем. Суд счел, что общество не является налогоплательщиком, осуществляющим добычу драгоценных металлов, отклонив доводы о том, что вся деятельность по золотодобыче в рамках совместной деятельности велась исключительно обществом без привлечения организационных, имущественных ресурсов и материалов организации-недропользователя, что все фактические действия, связанные с добычей драгоценного металла, передачей его на аффинаж и последующей реализацией банку, осуществлялись исключительно обществом.

При этом суд сослался на то, что из смысла пп. 6 п. 1 ст. 164, ст. 174.1 НК РФ следует: в рассматриваемой ситуации на применение ставки 0% по НДС может претендовать лишь одна организация вне рамок совместной деятельности, осуществляющая добычу драгоценного металла (в соответствии с лицензией), реализующая драгоценный металл в концентрате (сплаве) для последующей переработки и аффинирования, а также реализующая драгоценный металл Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Банку России, банкам.

По мнению суда, следует учитывать, что в отличие от общего правила, установленного ст. 9 Закона N 2395-1 о том, что пользователями недр могут быть в том числе участники простого товарищества, ст. 4 Федерального закона N 41-ФЗ определяет специальное правило добычи драгоценных металлов, предусматривающее, что добыча драгоценных металлов может осуществляться исключительно организациями, получившими в установленном порядке специальные разрешения (лицензии).

Поскольку общество осуществляло добычу драгоценных металлов на основании лицензии, выданной другой организации, следовательно, общество не является плательщиком НДС, который в силу пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ может претендовать на применение ставки 0%.

Аналогичный вывод сделан также в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17.10.2012 N Ф03-4434/2012 по делу N А04-221/2012.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 17.11.2005 N А10-1465/05-Ф02-5610/05-С1 также признал правомерным отказ обществу в применении налоговой ставки 0% по НДС к объему реализации драгоценного металла с участка, так как налогоплательщиком не выполнены условия пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Общество производило добычу драгоценного металла на участке в соответствии с договором простого товарищества (о совместной деятельности), заключенным с организацией, имеющей лицензию на право пользования недрами с целевым назначением и видами работ по геологическому изучению и добыче золота, которая является недропользователем и собственником добытого минерального сырья и отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств.

Суд пришел к выводу, что организации, не имеющие лицензии на добычу драгоценных металлов, но добывающие их посредством заключения гражданско-правовых договоров с другими субъектами предпринимательской деятельности, имеющими соответствующие лицензии, не рассматриваются как налогоплательщики в смысле пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, осуществляющие в том числе добычу драгоценных металлов, следовательно, на таких лиц не распространяется льгота, предусмотренная данной нормой.

Более того, ряд арбитражных судов придерживаются мнения, что предусмотренную пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевую ставку вправе применять лишь лицо, обладающее лицензией на пользование конкретным участком недр, на котором осуществлялась добыча драгоценных металлов, в отношении которых применяется указанная нулевая ставка.

Так, в Постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2010 N 06АП-2641/2010 по делу N А04-1096/2010 (Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 22.09.2010 N Ф03-6283/2010 оставлено без изменения; Определением ВАС РФ от 03.11.2010 N ВАС-14269/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи сочли, что у общества отсутствует право применять налоговую ставку 0% по НДС и, соответственно, претендовать на возмещение налога, так как общество не является субъектом золотодобычи на конкретных участках недр, поскольку не имеет лицензии на их использование.

Суд отклонил доводы общества о том, что для приобретения статуса законного субъекта золотодобычи достаточно в силу п. 3 ст. 15, ст. 4 Федерального закона N 41-ФЗ иметь лицензию на данный вид деятельности и договор о совместной деятельности с организацией, имеющей лицензию на конкретный участок недр.

Как указал суд, возможность осуществления добычи драгоценных металлов на договорной основе с другими организациями предоставлена только субъектам добычи и производства драгоценных металлов и драгоценных камней, а именно владельцу лицензии на право пользования недрами. В данном случае недропользователем и плательщиком НДПИ является организация, имеющая лицензию по конкретному участку месторождения, которая осуществляет добычу золота с привлечением на договорной основе общества, имеющего лицензию на конкретный вид деятельности, следовательно, именно недропользователь, а не общество вправе производить налогообложение по налоговой ставке 0% при реализации драгоценных металлов. Таким образом, общество не имело права на применение налоговой ставки 0% и, соответственно, вычетов по НДС.

Возможность перехода прав пользования участками недр и переоформление лицензий на пользование участками недр предусмотрена ст. 17.1 Закона N 2395-1 только в определенных случаях. Передача прав собственности на объект добычи к таким случаям не относится и не свидетельствует о передаче обществу прав недропользователя. Вопрос о выдаче или переоформлении лицензии решается не путем заключения гражданско-правовых договоров, а на основании административной процедуры лицензирования. При таких обстоятельствах, по мнению суда, налоговый орган правомерно признал общество организацией, не имеющей права применять исчисление НДС по ставке 0%.

В то же время в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2006 N А58-1446/05-Ф02-376/06-С1 по делу N А58-1446/05 судьи признали правомерным применение артелью ставки 0% по НДС в отношении реализации драгметалла, добытого на участке недр, при отсутствии собственной лицензии на право пользования недрами по участку.

Суд пришел к выводу о том, что артель как недропользователь в соответствии со ст. 9 Закона N 2395-1 осуществляла добычу золота, в том числе по спорному участку месторождения, в порядке ст. 15 Федерального закона N 41, при этом ее право как налогоплательщика по применению налоговой ставки 0% не ставится в зависимость от наличия лицензии на добычу драгоценных металлов на конкретный участок соответствующего месторождения; законом не предусмотрено определение суммы вычетов, подлежащей уменьшению по декларации по нулевой ставке 0%, пропорционально затратам, списанным по отдельному участку в общем объеме затрат налогоплательщика, в связи с чем налоговой инспекцией неправомерно отказано в возмещении артели спорной суммы НДС.

Между артелью и лицом, имеющим лицензию на добычу золота на спорном участке месторождения, заключен договор о совместной деятельности, по которому реализация добытого по договору золота производится артелью в пределах квоты, расходы по добыче драгметалла несет артель. В условиях наличия у участника совместной деятельности лицензии на такой вид деятельности, как добыча золота, установленного факта реализации старательской артелью драгоценных металлов лицам, указанным в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, соблюдения артелью требований п. 8 ст. 165 НК РФ доводы инспекции об отсутствии у артели права на применение ставки 0% в отношении реализации драгоценного металла, добытого на спорном участке месторождения, по причине отсутствия у старательской артели лицензии на добычу золота на указанном участке являются несостоятельными.

Таким образом, принимая во внимание сложившуюся судебную практику, применение организацией установленной пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевой ставки НДС по операциям реализации драгоценных металлов, добытых в рамках договора о совместной деятельности на участке недр, право пользования которыми принадлежит другому участнику товарищества, следует признать неправомерным, однако не исключено, что организация сможет отстоять свою позицию в суде.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

15.02.2013