В ходе проведения камеральной налоговой проверки была выявлена ошибка, приводящая к занижению суммы налога, подлежащей уплате (неотражение суммы полученной частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров). После составления налоговым органом акта проверки, но до вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки организация представила в налоговый орган уточненную налоговую декларацию с учетом нарушения, отраженного в акте налоговой проверки. При вынесении решения по результатам налоговой проверки налоговый орган не учел показатели уточненной налоговой декларации и привлек организацию к ответственности в виде штрафа за неполную уплату сумм НДС в результате занижения налоговой базы. Законны ли такие действия налогового органа?

Ответ: Исходя из официальной позиции и арбитражной практики действия налогового органа, вынесшего решение о привлечении организации к ответственности в виде штрафа за неполную уплату суммы НДС в результате занижения налоговой базы по итогам камеральной проверки первичной налоговой декларации при наличии факта представления уточненной налоговой декларации до момента вынесения решения по ее результатам, с учетом нарушения, отраженного в акте налоговой проверки, законными признать нельзя.

Обоснование: Согласно положениям п. 9.1 ст. 88 Налогового кодекса РФ, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, должны быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Как видно из приведенной нормы, важное значение для целей ее применения имеет срок окончания камеральной налоговой проверки.

В Письме ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576@ разъясняется, что под моментом окончания камеральной налоговой проверки следует понимать истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее.

Судебная практика исходит из того, что под моментом окончания камеральной проверки применительно к п. 9.1 ст. 88 НК РФ следует понимать дату вынесения решения (Определения ВАС РФ от 23.03.2011 N ВАС-247/11, от 29.10.2010 N ВАС-11884/10, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2013 по делу N А81-1421/2012, Десятого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2012 по делу N А41-22534/12). Вынесение налоговым органом решения по итогам проверки первичной налоговой декларации при наличии факта представления уточненной налоговой декларации, по мнению судов, противоречит п. 9.1 ст. 88 НК РФ, нарушает права налогоплательщика и является незаконным.

Однако, даже если руководствоваться позицией ФНС России, в данном случае также можно прийти к выводу о том, что действия налогового органа, привлекшего налогоплательщика к ответственности без учета показателей уточненной налоговой декларации, составленной с учетом нарушения, отраженного в акте налоговой проверки, законными признать нельзя. Так, из п. 4 Письма ФНС России N АС-4-2/19576@ следует, что при представлении уточненной налоговой декларации после вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета), но до вынесения решения по ее результатам, налогоплательщик может внести исправления в декларацию, учитывая нарушения, отраженные в акте налоговой проверки. Поскольку в данной ситуации внесенные налогоплательщиком изменения налоговым органом были проверены и подтверждены документально, то их необходимо учесть при вынесении решения по результатам проверки.

С. А.Скобелева

Консалтинговая группа "Аюдар"

13.02.2013