Организация подала уточненную декларацию по НДС, в которой увеличила налоговую базу и сумму налога к уплате, не уплатив его. Налоговый орган провел камеральную проверку и оштрафовал организацию за неуплату налога, сославшись на нарушение п. 4 ст. 81 НК РФ, без указания на то, в результате чего возникла неуплата налога. Организация считает, что налоговый орган наложил штраф незаконно. Правомерна ли позиция организации?

Ответ: Позиция организации правомерна, так как неуплата налога до подачи уточненной налоговой декларации с увеличенной суммой налога к уплате не является самостоятельным основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Если налоговый орган не установил в ходе проверки состав правонарушения, то оснований для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ нет. Есть судебная практика, подтверждающая эту точку зрения.

За бездействие, выраженное исключительно в неперечислении налога в бюджет, организация не может быть привлечена к ответственности по ст. 122 НК РФ. В этом случае начисляются пени.

Обоснование: Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).

Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение налогового законодательства является установление факта совершения правонарушения решением налогового органа, вступившим в силу (п. 3 ст. 108 НК РФ).

В случае когда уточненная налоговая декларация представляется после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений или ошибок, приводящих к занижению налоговой базы, он узнал до момента подачи декларации и при условии уплаты недостающей суммы налога и пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Условие освобождения от ответственности, установленное пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, не является самостоятельным основанием для привлечения к ответственности и не освобождает налоговый орган от обязанности установить состав правонарушения. Это следует из разъяснений Минфина России (Письмо от 04.02.2013 N 03-02-07/1/2279). Так же считают и суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2013 N А27-8594/2012, Пятого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2014 N 05АП-16047/2013).

Состав правонарушения должен быть установлен на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки (пп. 2, 3 п. 5 ст. 101 НК РФ). Кроме того, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган должен изложить, в частности, установленные проверкой и подтвержденные документами обстоятельства совершенного правонарушения, указать, какие именно нормы НК РФ нарушены и по каким статьям НК РФ организация привлечена к ответственности (п. 8 ст. 101 НК РФ).

По разъяснениям Пленума ВАС РФ, бездействие организации, выраженное исключительно в неперечислении налога в бюджет, не охватывается нормой п. 1 ст. 122 НК РФ. В этом случае начисляются пени (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Если неуплата налога связана с занижением налоговой базы или неправильным расчетом налога, то для привлечения организации к ответственности налоговые органы должны установить:

факт неуплаты налога;

противоправное действие (бездействие), в частности занижение налоговой базы;

причинную связь между этими фактами.

В противном случае оснований для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ нет. Есть судебные решения, которые подтверждают эту точку зрения (Постановления ФАС Уральского округа от 12.11.2013 N Ф09-11954/13, ФАС Московского округа от 14.11.2012 N А40-3386/12-91-13, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.09.2011 по делу N А19-3316/2011, ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2011 N А44-1665/2010).

Обращаем внимание, что имеется судебное решение, в котором суд встал на сторону налогового органа, несмотря на то что организация заявляла о неустановлении состава правонарушения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2011 N А56-63151/2010). Однако данный вывод суда был сделан до выхода разъяснений Пленума ВАС РФ о том, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации суммы налога, не образует состава правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ N 57).

О. В.Кулагина

Издательство "Главная книга"

14.05.2014