Вправе ли общество воспользоваться налоговой льготой по НДС, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, если ремонтные работы на судах заказчика были выполнены обществом не самостоятельно, а с привлечением субподрядчиков?

Ответ: В случае если при выполнении ремонтных работ на судах заказчика общество пользовалось услугами субподрядчиков и из условий заключенных договоров следует, что оно, заключая договоры с заказчиками и субподрядчиками, действовало от своего имени и в своих интересах, общество вправе воспользоваться налоговой льготой по НДС, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: В силу пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статья 149 НК РФ содержит перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

На основании пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов, судов внутреннего плавания и судов смешанного (река - море) плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), по лоцманской проводке, а также услуг по классификации и освидетельствованию судов.

Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договора комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Исходя из смысла названных норм работы (услуги), перечисленные в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ и выполненные на основании договора поручения, договора комиссии, агентского договора, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2012 по делу N А42-8798/2011).

В Определении Конституционного Суда РФ от 17.06.2008 N 498-О-О указано, что при разрешении вопроса о правомерности освобождения от обложения НДС на основании пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ для правоприменительных органов приоритетное значение имеют следующие обстоятельства: возможность квалифицировать соответствующую операцию как объект налогообложения, как он определен в ст. 146 НК РФ; целевая направленность данной операции именно на обслуживание морских судов и судов внутреннего плавания; отсутствие оснований для применения п. 7 ст. 149 НК РФ, согласно которому освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

При применении пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ следует исходить из содержания выполненных работ (оказанных услуг) и непосредственного их отношения к обслуживанию судов.

В соответствии со ст. 702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно ст. 704 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.

Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Подрядчик, который привлек к исполнению договора подряда субподрядчика в нарушение положений п. 1 ст. 706 ГК РФ или договора, несет перед заказчиком ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора (ст. 706 ГК РФ).

Как отметил ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 21.04.2008 по делу N А51-9321/2007-37-166, в случае если при толковании условий договора (ст. 431 ГК РФ) будет установлено, что договор не относится к договору комиссии, то отсутствуют основания для применения п. 7 ст. 149 НК РФ.

В случае если из условий заключенных обществом договоров не следует, что заявитель принял на себя обязательства выполнять за вознаграждение какие-либо посреднические функции по отношению к заказчикам либо к субподрядчикам, и общество, заключая договоры с заказчиками и субподрядчиками, действовало от своего имени и в своих интересах, без получения от них какого-либо вознаграждения, у налогового органа отсутствуют правовые основания для отказа налогоплательщику в освобождении от обложения НДС реализации этих работ.

Исходя из изложенного общество вправе воспользоваться налоговой льготой, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, если ремонтные работы на судах заказчика были выполнены обществом не самостоятельно, а с привлечением субподрядчиков.

М. Ю.Мордасов

Юридическая компания "Юново"

30.01.2013