В целях обеспечения возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по результатам выездной проверки, налоговый орган в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ вынес решение о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение имущества, принадлежащего организации-налогоплательщику. Обязан ли налоговый орган отменить указанные обеспечительные меры в случае принятия налогоплательщиком решения о ликвидации юридического лица?

Ответ: Налоговый орган не обязан отменять решение о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение имущества, принадлежащее организации-налогоплательщику, в случае если организация-налогоплательщик впоследствии примет решение о ликвидации.

Обоснование: В соответствии с п. 10 ст. 101 Налогового кодекса РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение об отмене обеспечительных мер или решение о замене обеспечительных мер в случаях, предусмотренных п. п. 10 и 11 ст. 101 НК РФ. Решение об отмене (замене) обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения.

Подпунктом 1 п. 10 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что обеспечительными мерами, в частности, может быть запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:

- недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

- транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

- иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

- готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При вынесении решения налоговый орган устанавливает наличие достаточных оснований полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение его решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Согласно п. 11 ст. 101 НК РФ по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ, на банковскую гарантию, залог ценных бумаг или поручительство третьего лица.

Таким образом, НК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований для отмены или замены обеспечительных мер. При этом решение о принятии обеспечительных мер должно отвечать принципам обоснованности, мотивированности и законности, что следует из основных начал законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, поскольку решение о принятии обеспечительных мер затрагивает права и законные интересы налогоплательщика.

В силу п. 1 ст. 209 Гражданского кодекса РФ права владения, пользования и распоряжения своим имуществом принадлежат собственнику.

Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом (п. 2 ст. 209 ГК РФ).

Целью принятия решения, предусмотренного п. 10 ст. 101 НК РФ, является обеспечение возможности взыскания недоимки, пени, штрафа по налогам.

Как следует из ст. 49 НК РФ, принятие решения о ликвидации организации-налогоплательщика не освобождает его от исполнения обязанности по уплате налога и сбора.

В соответствии с п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Подпунктом 4 п. 3 ст. 44 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается, в частности, с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со ст. 49 НК РФ.

НК РФ не раскрывает понятие "ликвидация организации", в связи с чем в силу п. 1 ст. 11 НК РФ данное понятие применяется в том значении, в каком используется в других отраслях законодательства.

Пунктом 8 ст. 63 ГК РФ предусмотрено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ. В момент внесения записи об исключении юридического лица из ЕГРЮЛ прекращается его правоспособность, то есть способность иметь гражданские права, соответствующие целям его деятельности, и нести связанные с этой деятельностью гражданские обязанности (п. 3 ст. 49 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

Вместе с тем в случае ликвидации организации ст. 49 НК РФ предусматривает особый порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации, согласно которому обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества (п. 1 ст. 49 НК РФ).

Статьей 20 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) определено, что учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, уведомляют об этом регистрирующий орган с приложением решения о ликвидации юридического лица. Регистрирующий орган вносит в ЕГРЮЛ запись о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации.

В силу ст. 63 ГК РФ ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, публикацию о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами.

После окончания срока для предъявления требований кредиторов ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения.

Учредители (участники) юридического лица утверждают промежуточный ликвидационный баланс (п. 2 ст. 63 ГК РФ) и уведомляют регистрирующий орган о его составлении (п. 3 ст. 20 Федерального закона N 129-ФЗ).

На основании п. 4 ст. 63 ГК РФ выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной ст. 64 ГК РФ, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом, начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов третьей и четвертой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

Задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды в силу п. 1 ст. 64 ГК РФ погашается в третью очередь.

Приведенные положения ст. 49 НК РФ и ст. 64 ГК РФ не предусматривают возможности применения кредиторами ликвидируемой организации иного порядка и очередности удовлетворения требований последних. Законодательство не предусматривает исключения для налоговых органов.

По мнению арбитражных судов, принятие налогоплательщиком решения о ликвидации юридического лица не является основанием для отмены решения о применении обеспечительных мер.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.01.2012 по делу N А65-15112/2011 судьи отметили, что нахождение организации-налогоплательщика в процессе ликвидации не является обстоятельством, свидетельствующим о незаконности оспариваемого решения налогового органа о принятии обеспечительной меры в виде запрета на отчуждение основных средств (земельного участка).

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 06.07.2012 по делу N А65-29978/2011 судьи сочли, что налоговый орган обоснованно отказал обществу в отмене обеспечительных мер, принятых на основании п. 10 ст. 101 НК РФ, поскольку НК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований для отмены или замены обеспечительных мер. Суд исходил из того, что при принятии обеспечительной меры налоговым органом соблюдены требования п. 10 ст. 101 НК РФ, а принятие обществом решения о ликвидации юридического лица не является основанием для отмены решения о применении обеспечительных мер.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.01.2012 по делу N А65-15112/2011.

В Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2010 по делу N А79-3309/2010 судьи сочли, что оспариваемое решение инспекции о принятии обеспечительных мер не нарушает прав налогоплательщика, а является гарантом отсутствия потенциальной возможности по реализации имущества без согласия налогового органа и непосредственно связано с возможностью исполнения решения инспекции о взыскании доначисленных по результатам налоговой проверки сумм налогов, пеней и штрафов. Ссылка налогоплательщика на обязанность налогового органа действовать только в рамках ст. 49 НК РФ признана судом несостоятельной, поскольку из содержания данной нормы положения о безусловной отмене принятых налоговым органом обеспечительных мер при ликвидации организации-налогоплательщика не содержится. Решение о принятии обеспечительных мер безусловного запрета по отчуждению (передаче в залог) налогоплательщиком недвижимого имущества не содержит, ограничивает его действия исполнением решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности либо утверждением промежуточного ликвидационного баланса. С учетом указанных обстоятельств суд со ссылкой на п. 1 ст. 49 НК РФ, п. 1 ст. 64, п. 2 ст. 62, ст. 63 ГК РФ пришел к выводу, что установленных законом оснований для отмены решения о принятии обеспечительных мер не имеется, права налогоплательщика на реализацию имущества оспоренное решение ограничивает только в той мере, в какой это требуется для обеспечения баланса частных и публичных интересов, и не препятствует налогоплательщику получать согласие инспекции на отчуждение индивидуально определенных объектов недвижимого имущества.

В Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2009 по делу N А10-687/2009 судьи отклонили доводы ликвидационной комиссии общества со ссылкой на ч. 6 ст. 47 и ч. 4 ст. 96 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" о том, что с момента получения уведомления о ликвидации налоговый орган был обязан отозвать требования с расчетных счетов общества о взыскании задолженности по налогам и сборам, постановления о приостановлении операций по расчетным счетам общества и снять обеспечительные меры по наложению ареста на имущество.

Суд указал, что ст. 49 НК РФ не содержит положений о безусловной отмене принятых налоговым органом обеспечительных мер при ликвидации организации-налогоплательщика. Решение о принятии обеспечительных мер безусловного запрета по отчуждению (передаче в залог) обществом недвижимого имущества не содержит, а обусловливает его предварительным получением согласия налогового органа.

С заявлениями о даче разрешения на реализацию конкретных объектов недвижимого имущества в инспекцию общество не обращалось, а ставило вопрос о снятии обеспечительных мер или даче разрешения на реализацию имущества в целом.

Нормы Федерального закона N 229-ФЗ в данном случае применению не подлежат.

В то же время ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30.09.2010 по делу N А65-30848/2009 признал недействительным решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, поскольку оспариваемые решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика приняты после принятия решения о добровольной ликвидации общества, создания ликвидационной комиссии и регистрации указанных сведений в ЕГРЮЛ. При этом обеспечительные меры были приняты налоговым органом после утверждения собранием участников общества решения о ликвидации общества и о создании ликвидационной комиссии. Как указал суд, в период нахождения организации-налогоплательщика в стадии ликвидации налоговый орган не вправе осуществлять действия по бесспорному взысканию налогов, поскольку это противоречит положениям ст. 49 НК РФ и влечет за собой нарушение порядка и очередности удовлетворения требований остальных кредиторов налогоплательщика.

Суд также признал несостоятельность довода налогового органа о том, что оспариваемое решение не нарушает установленной гражданским законодательством очередности выплаты денежных средств в связи с указанием в них на то, какие именно платежи приостанавливаются с учетом очередности. Суд счел, что установление налоговым органом очередности платежей создает препятствия для свободного пользования расчетным счетом и нарушает права и законные интересы общества и его ликвидационной комиссии.

Аналогичные выводы сделаны также в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2012 N 18АП-8114/2012 по делу N А76-3709/2012, где судьи отметили, что принятие налоговым органом обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества должника в порядке, установленном п. 10 ст. 101 НК РФ, в случае наличия процедуры добровольной ликвидации налогоплательщика не может повлиять на очередность погашения требований кредиторов и, соответственно, не отвечает цели такого решения - обеспечению взыскания недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении о привлечении к ответственности, поскольку удовлетворение требований налогового органа будет в любом случае осуществляться в соответствии с нормами гражданского законодательства о ликвидации юридических лиц. Более того, указанное решение препятствует реализации положений ст. ст. 61 - 64 ГК РФ и расчетам с кредиторами, одним из которых является и налоговый орган. При этом решения об обеспечительных мерах были вынесены налоговым органом после принятия обществом решения о ликвидации.

ФАС Московского округа в Постановлении от 12.05.2012 по делу N А40-72517/11-75-301 пришел к выводу о том, что после исключения организации из ЕГРЮЛ наступает предусмотренное законом (ГК РФ) основание для прекращения действия решения инспекции об обеспечительных мерах в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке. После исключения налогоплательщика из ЕГРЮЛ действие решения о принятии обеспечительных мер прекращается. Принятие инспекцией решения об отмене приостановления операции в данном случае не требуется.

При этом суд сослался на п. 9.1 ст. 76 НК РФ, в соответствии с которым приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке отменяется в случаях, указанных в п. п. 3, 7 - 9 ст. 76 и в п. 10 ст. 101 НК РФ, а также по основаниям, предусмотренным иными федеральными законами.

В случае если отмена приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке осуществляется по основаниям, предусмотренным иными федеральными законами, принятие налоговым органом решения об отмене приостановления таких операций не требуется.

Решение инспекции о принятии обеспечительных мер фактически не подлежит исполнению после исключения налогоплательщика из ЕГРЮЛ.

Таким образом, принимая во внимание арбитражную практику, принятие организацией-налогоплательщиком решения о собственной ликвидации как юридического лица не является основанием для отмены налоговым органом решения о применении обеспечительных мер. Между тем, если решение об обеспечительных мерах было вынесено налоговым органом после того, как налогоплательщик инициировал процедуру ликвидации юридического лица, не исключено, что данное решение о принятии обеспечительных мер будет признано арбитражным судом недействительным.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

21.01.2013