Организацией заключен договор подряда на выполнение ремонта принадлежащих заказчику судов в период стоянки в порту. Впоследствии в целях исполнения данного подрядного договора организация заключила договоры субподряда с третьими лицами на проведение ими ряда ремонтных работ на судах заказчика, что не является нарушением условий подрядного договора, который не содержит запрета на привлечение подрядчиком (организацией) третьих лиц (субподрядчиков) для исполнения договорных обязательств по ремонту судов. Вправе ли организация в данном случае применить льготу по НДС, предусмотренную пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ?

Ответ: Организация-подрядчик, которая привлекает третьих лиц (субподрядчиков) для исполнения договорных обязательств по ремонту судов в период их стоянки в порту, не теряет права воспользоваться льготой по НДС, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: Согласно пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Подпунктом 23 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов, судов внутреннего плавания и судов смешанного (река - море) плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), по лоцманской проводке, а также услуг по классификации и освидетельствованию судов.

В силу п. 7 ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями данной статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии со ст. 702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно ст. 704 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.

Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (ст. 706 ГК РФ).

По мнению арбитражных судов, привлечение субподрядчиков для выполнения работ, указанных в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, не лишает налогоплательщика права использовать освобождение от налогообложения.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 по делу N А42-8798/2011 судьи признали правомерным применение обществом льготы по НДС, установленной пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении работ (услуг) по ремонту судов, выполненных сторонними организациями (субподрядчиками), отклонив доводы налогового органа о том, что операции по реализации ремонтных работ (услуг), приобретенных у третьих лиц для перепродажи, не поименованы в ст. 149 НК РФ в качестве льготируемых операций; передавая заказчикам только результат работ, приобретенный у других организаций, общество выступало только организатором выполнения спорных работ.

Как отметил суд, по общему правилу в подрядных правоотношениях подрядчик в любом случае вправе привлекать для исполнения своего обязательства третьих лиц (субподрядчиков), если только законом или условием договора подряда прямо не предусмотрена обязанность подрядчика выполнить свои обязательства лично (ст. 706 ГК РФ). В данном случае общество располагает собственными производственными мощностями для выполнения ремонтных работ, а привлечение субподрядных организаций в проверяемый период было вызвано большим объемом работ, выполняемых обществом. Ограничение, установленное п. 7 ст. 149 НК РФ, распространяется исключительно на предпринимательскую деятельность, осуществляемую налогоплательщиком в интересах других лиц на основе договоров поручения, комиссии и агентских договоров. Посредник всегда действует за вознаграждение в интересах представляемого им лица и за его счет. На это прямо указано в установленных ГК РФ определениях предмета договоров поручения, комиссии и агентского договора. Тогда как из условий заключенных обществом договоров не следует, что заявитель принял на себя обязательства выполнять за вознаграждение какие-либо посреднические функции по отношению к заказчикам либо к субподрядчикам.

Кроме того, судьи сослались на правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в п. 3 Определения от 17.06.2008 N 498-О-О, согласно которой при разрешении вопроса о правомерности освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость на основании пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ для правоприменительных органов приоритетное значение имеют следующие обстоятельства:

- возможность квалифицировать соответствующую операцию как объект налогообложения, как он определен в ст. 146 НК РФ;

- целевую направленность данной операции именно на обслуживание морских судов и судов внутреннего плавания;

- отсутствие оснований для применения п. 7 ст. 149 НК РФ, согласно которому освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 21.04.2008 N Ф03-А51/08-2/1113 по делу N А51-9321/2007-37-166 судьи отклонили доводы налогового органа о применении к субподрядным договорам положений п. 7 ст. 149 НК РФ. Судьи пришли к выводу, что договоры субподряда не могут приравниваться к договорам комиссии в целях применения вышеназванной льготы по НДС.

В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2007 по делу N А56-23275/2006, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2007 по делу N А56-23275/2006 судьи также сочли правомерным применение обществом льготы, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, при выполнении ремонтно-восстановительных работ танкера в период стоянки судна в порту с привлечением субподрядчика.

Таким образом, с учетом сложившейся судебной практики в случае привлечения подрядчиком (организацией) третьих лиц (субподрядчиков) для исполнения договорных обязательств по ремонту судов организация не теряет права воспользоваться льготой по НДС, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

21.01.2013