Бухгалтерский и налоговый учет операций по залогу имущества
(Семенихин В. В.)
("Налоги" (газета), 2006, N 48; 2007, N 1)
Текст документа
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ЗАЛОГУ ИМУЩЕСТВА
/"Налоги" (газета), 2006, N 48/
В. В. СЕМЕНИХИН
Семенихин В. В., партнер, заместитель Генерального директора, руководитель департамента консультирования ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".
Во-первых, отметим сразу, что в соответствии с ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других физических и юридических лиц в виде:
"...сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобных;
в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
задатка;
в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику".
Это следует из п. 3 вышеуказанного бухгалтерского стандарта - ПБУ 9/99.
В бухгалтерском учете для отражения операций, связанных с залогом, следует руководствоваться Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению". Заложенное имущество, как мы уже знаем, представляет собой обеспечение какого-либо обязательства должника. Для отражения операций, связанных с обеспечением обязательств, предусмотрены забалансовые счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
Счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам).
В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется, исходя из условий договора.
Суммы обеспечений, учтенные на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", списываются по мере погашения задолженности.
Аналитический учет по счету 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" ведется по каждому полученному обеспечению.
Счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется, исходя из условий договора.
Суммы обеспечений, учтенные на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", списываются по мере погашения задолженности.
Аналитический учет по счету 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" ведется по каждому выданному обеспечению.
При передаче имущества в залог право собственности на заложенное имущество сохраняется за залогодателем, поэтому оно учитывается на балансе залогодателя с использованием отдельного субсчета. Например, если в залог передается оборудование, числящееся в составе основных средств, то в учете при передаче его в залог, необходимо будет сделать проводку:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
01 субсчет "Основные 01 "Основные Отражена балансовая стоимость
средства, переданные средства" имущества, переданного
в залог" в залог
Одновременно это имущество выступает гарантией того, что должник выполнит свои обязательства перед кредитором. Поэтому одновременно это имущество отражается на забалансовом счете в оценке, предусмотренной договором о залоге.
При этом в учете залогодателя делается следующая запись:
Дебет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" - отражена договорная стоимость оборудования, переданного в залог.
Так как при передаче имущества в залог не происходит смены собственника, то, следовательно, операцию по передаче имущества в залог (даже если оно фактически передается залогодержателю в соответствии с условиями договора залога) нельзя считать реализацией. А раз так, то такая операция не является объектом налогообложения по НДС. Напомним, что в соответствии с положениями ст. 146 НК РФ объектами налогообложения по НДС являются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) и в том числе реализация предметов залога (у залогодателя).
Рассматривая гражданско-правовую природу договора залога, мы обращали внимание читателя на тот момент, что предмет залога подлежит страхованию, причем в любом случае расходы по страхованию предмета залога несет залогодатель.
Определим, к какому виду страхования будет относиться договор страхования заложенного имущества - к обязательному или к добровольному, так как данный вопрос представляется очень важным.
Посмотрим, что в ГК РФ понимается под обязательным страхованием. Для этого обратимся к гл. 48 "Страхование" ГК РФ.
Согласно п. 2 ст. 927 ГК РФ:
"В случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц (обязательное страхование), страхование осуществляется путем заключения договоров в соответствии с правилами настоящей главы. Для страховщиков заключение договоров страхования на предложенных страхователем условиях не является обязательным".
То есть под обязательным страхованием согласно ГК РФ понимается обязанность страхования жизни, здоровья или имущества другого лица. В случае же залога ГК РФ обязывает сторону, обязательство которой обеспечивается залогом, страховать собственное имущество, следовательно, страхование заложенного имущества является добровольным страхованием. Нужно отметить, что Кодекс разрешает операции по страхованию заложенного имущества осуществлять и залогодержателю, но при этом все затраты последнего возмещаются залогодателем.
Страхование предмета залога осуществляется на основании договора имущественного страхования, заключаемого между страхователем и страховой организацией.
Для отражения в учете операций по расчетам со страховой организацией (страховщиком) Планом счетов предназначен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию".
Мы уже отмечали, что основной сферой применения залога всегда было обеспечение полученных займов и кредитов. Если организация заключает с банком кредитный договор, а кредитор выдвигает требование о залоге, то расходы, связанные с заключением договора залога, которые несет организация-заемщик, будут собой представлять не что иное, как дополнительные затраты, связанные с получением кредита.
Для справки: основными бухгалтерскими документами, которыми обязаны руководствоваться организации при осуществлении операций с заемными средствами, в настоящий момент являются ПБУ 15/01 и ПБУ 19/02.
Напомним читателю, что в ПБУ 15/01 понимается под дополнительными затратами, связанными с получением заемных средств. Согласно п. 19 ПБУ 15/01:
"Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:
оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
осуществлением копировально-множительных работ;
оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
проведением экспертиз;
потреблением услуг связи;
другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств".
Как видим, данный перечень дополнительных затрат открытый, потому расходы по страхованию предмета залога, его оценка и тому подобное могут быть признаны дополнительными затратами при получении заемных средств. Такие затраты отражаются в учете организацией-заемщиком в том отчетном периоде, в котором они были произведены, предварительно могут учитываться как дебиторская задолженность, с последующим отнесением в состав операционных расходов либо единовременно, либо в течение срока действия договора кредита или займа.
Решение о применении того или иного метода списания таких расходов должно быть закреплено в учетной политике организации.
Нужно отметить, что, как правило, организации используют порядок списания с применением счета 97 "Расходы будущих периодов", так как это позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Использование единовременного списания в бухгалтерском учете таких затрат приведет к разрыву бухгалтерского и налогового учета (бухгалтерская прибыль будет меньше, чем прибыль налогооблагаемая, и организация будет вынуждена корректировать налог на прибыль в бухгалтерском учете, то есть у организации будут возникать налогооблагаемые временные разницы).
Кроме того, не стоит забывать и о п. 65 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", согласно которому:
"Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и другое) в течение периода, к которому они относятся".
Следовательно, организация, рассчитываясь со страховой организацией, может первоначально учесть дополнительные затраты в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно относить их в состав операционных расходов в течение срока действия договора кредита или займа.
Для учета расходов будущих периодов Планом счетов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на данном счете расходы по выплате страховой премии в течение срока действия обязательства равными долями списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".
Аналогичным образом учитываются и другие расходы, которые может нести залогодатель в связи с заключением договора залога, например расходы по нотариальному удостоверению договора залога (в том случае, если обязательство, обеспеченное залогом, возникает у должника по договору, требующему нотариального заверения или государственной регистрации).
Рассмотрим на конкретном примере, как следует отражать в бухгалтерском учете подобные затраты.
Пример 1
Организация ООО "Зенит" заключила в феврале текущего года кредитный договор с банком, согласно которому банк предоставил организации кредит в размере 1000000 рублей сроком на шесть месяцев под 24% годовых.
При заключении кредитного договора банк выставил требование о залоге автомобиля Lexus модели GX 40 WD 2002 г. выпуска (балансовая стоимость которого составляет 1300000 рублей), принадлежащего организации ООО "Зенит" на праве собственности. Договор залога заключен на тот же срок, что и кредитный договор (шесть месяцев), и в оценке, равной сумме кредита с причитающимися процентами.
Проценты, которые причитаются банку за пользование заемными средствами, составят:
1000000 рублей x 24 : (366 x 100) x 182 дн. = 119344,26 рубля.
Следовательно, стоимость заложенного имущества по договору залога составляет 1119344,26 рубля.
В соответствии с гражданским законодательством залогодатель застраховал предмет залога на полную балансовую стоимость автомобиля. Размер страховой премии составил 5000 рублей. Страховая премия перечислена страховой организации в полном размере в феврале.
В бухгалтерском учете ООО "Зенит" данные операции будут отражены следующим образом (для упрощения примера получение денежных средств по кредитному договору и начисление причитающихся процентов банку рассматривать не будем):
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
Дебет Кредит рублей
01 субсчет 01 1300000 Отражена балансовая
"Основные стоимость автомобиля,
средства, пере - переданного в залог
данные в залог"
009 "Обеспечения 1119344,26 Отражена договорная
обязательств стоимость автомобиля,
и платежей переданного в залог
выданные"
76 субсчет 51 5000 Перечислена сумма
"Расчеты страховой премии
по имуществен - по договору
ному и личному страхования
страхованию" автомобиля
97 76 субсчет 5000 Расходы на страхование
"Расчеты отражены в составе
по имущест - расходов будущих
венному и периодов
личному
страхованию"
Ежемесячно, в течение срока действия кредитного договора,
бухгалтер будет списывать часть расходов на страхование
(5000 : 6 мес.) в состав операционных расходов:
91 субсчет 97 833,33 Списана часть расходов
"Прочие на страхование
расходы" предмета залога
После прекращения договора залога (предмет залога - основное
средство) в бухгалтерском учете залогодателя делаются следующие
записи:
01 01 субсчет 1300000 Восстановлен учет
"Основные основного средства
средства, по окончании
переданные расчетов
в залог" с кредитором
Одновременно в учете делается проводка:
009 "Обеспе - 1119344,26 Списана договорная
чения обяза - стоимость заложенного
тельств имущества по окончании
и платежей срока действия
выданные" договора залога
Теперь рассмотрим ситуацию, когда залогодатель не исполняет обязательство, обеспеченное залогом, и заложенное имущество реализуется с торгов.
Пример 2
Предположим, что автомобиль реализуется по цене 1416000 рублей, в том числе НДС - 216000 рублей, и что данная цена соответствует уровню рыночных цен.
Кроме того, добавим, что амортизация по указанному автомобилю составляет 120000 рублей.
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
Дебет Кредит рублей
76 91 субсчет 1416000 Предмет залога реализован
"Прочие доходы" на торгах
При продаже автомобиля, переданного в качестве залога, возникает объект налогообложения по НДС. Напомним, что на основании п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является:
"реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав".
Следовательно, с такой реализации бухгалтер ООО "Зенит" должен начислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Налоговая база определяется в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ:
"При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога".
В рассматриваемом примере мы отметили, что цена продажи соответствует рыночной цене, следовательно, для исчисления налога используется цена продажи торгов:
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
Дебет Кредит рублей
91 субсчет 68 субсчет 216000 Начислена сумма налога,
"НДС" "НДС" подлежащего уплате в бюджет
Затем в учете отражается списание стоимости автомобиля
при его реализации:
01 субсчет 01 субсчет 1300000 Отражено в составе выбывающих
"Выбытие "Имущество, основных средств имущество,
основных переданное переданное в залог
средств" в залог"
91 субсчет 01 субсчет 1300000 Списана балансовая стоимость
"Прочие "Выбытие выбывающего автомобиля
расходы" основных
средств"
02 91 субсчет 120000 Учтена сумма начисленной
"Прочие амортизации
доходы"
66 76 субсчет 1119344,26 Погашена задолженность
"Расчеты по кредитному договору
с залого - (1000000 рублей + 119344,26
держателем" рубля)
009 1119344,26 Списана договорная стоимость
залогового обязательства
51 76 субсчет 296655,74 Получена сумма превышения
"Расчеты между ценой продажи заложенно -
с залого - го имущества и величиной
держателем" обязательства перед банком
Стоит рассмотреть и отражение в учете залогодателя операций, связанных с обращением взыскания на предмет залога, когда он реализуется с торгов, но торги признаются несостоявшимися. Следовательно, реализовать предмет залога невозможно. Однако в этом случае залогодержатель может пойти навстречу залогодателю, то есть может приобрести заложенное имущество и зачесть свои требования в счет его покупной цены. При этом может возникнуть ситуация, когда цена заложенного имущества превышает сумму, которую залогодатель должен кредитору. В этом случае кредитор возвращает разницу залогодателю. Если цена залога оказывается ниже, то залогодатель доплачивает разницу кредитору.
Но если залогодержатель не использует возможность, предоставленную ему законодательством, то объявляются повторные торги, которые тоже могут не состояться. В этом случае залогодержатель имеет право в течение месяца оставить за собой предмет залога, однако при этом цена на него должна быть снижена, но не более чем на 10% от начальной цены повторных торгов.
Пример 3
Предположим, что ООО "Зенит" получило по договору займа от ООО "Сибирь" денежные средства в размере 200000 рублей сроком на три месяца под 24% годовых. ООО "Зенит" в обеспечение своего долга предоставило ООО "Сибирь" в залог товары. Стоимость залога составила 250000 рублей. Балансовая стоимость товаров составляет 200000 рублей.
По истечении трех месяцев ООО "Зенит" не рассчиталось по договору займа, и ООО "Сибирь" обратилось в суд, который принял решение о продаже предмета залога на торгах.
Проценты, которые ООО "Зенит" должно было уплатить по займу ООО "Сибирь" составляют 200000 рублей x 24% : 12 x 3 мес. = 12000 рублей. Начальная цена торгов определена судом в размере 212000 рублей.
Первые торги признаны несостоявшимися. Кредитор не захотел приобрести данные товары и зачесть свои требования в счет покупной цены. На заложенное имущество были объявлены повторные торги, начальная цена на повторных торгах составила 200000 рублей. Торги также были объявлены несостоявшимися.
В течение месяца с момента объявления повторных торгов ООО "Сибирь" воспользовалось правом оставить за собой предмет залога с 10%-й скидкой от продажной цены на повторных торгах.
Следовательно, предмет залога оценен в (200000 рублей - 200000 рублей x 10%) = 180000 рублей. Рыночная цена на аналогичные товары на момент сделки составила 255000 рублей.
Тогда в учете ООО "Зенит" данные хозяйственные операции будут выглядеть следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
Дебет Кредит рублей
009 250000 Списано залоговое
обязательство
76 субсчет 90 субсчет 180000 Отражена выручка
"Расчеты "Выручка" от реализации заложенных
с залого - товаров
держателем"
90 субсчет 41 200000 Списана себестоимость
"Себестои - товаров
мость продаж"
Реализация предметов залога является объектом налогообложения
по НДС, при этом не следует забывать, что налоговая база
при реализации предметов залога определяется на основании
рыночной цены, следовательно:
90 субсчет 68 субсчет 38898,30 Начислен НДС с реализации
"НДС" "НДС" предмета залога
(255000 рублей x 18% : 118%)
66 76 субсчет 180000 Погашен заем за счет
"Расчеты перехода права собственности
с залого - на заложенные товары
держателем" к ООО "Сибирь"
99 90 субсчет 58898,30 Отражен убыток от реализации
"Прибыль предмета залога
(убыток) от
продаж"
Как видим в данном примере, вырученных средств не хватает, чтобы рассчитаться с залогодержателем, поэтому недостающую сумму залогодатель ему должен доплатить. Разница составит:
(200000 рублей + 12000 рублей - 180000 рублей) = 32000 рублей.
Для справки: если кредитор не воспользуется возможностью оставить предмет залога у себя после повторных торгов, договор о залоге прекращается, а заложенное имущество возвращается залогодателю.
Учет у залогодержателя заложенного имущества как способ обеспечения обязательства должника ведется на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Напоминаем, что передача предмета залога - это не реализация, то есть собственником имущества продолжает оставаться залогодатель (независимо от того, у кого хранится предмет залога), поэтому имущество, являющееся предметом залога, числится на балансе должника.
Договор залога по отношению к залогодержателю можно условно подразделить на два вида:
- договор залога;
- договор заклада.
Если заложенное имущество передается залогодержателю (в этом случае имущество представляет собой заклад), то такой договор залога будет считаться договором заклада. При заключении договора заклада следует обратить внимание на один очень существенный момент.
Мы уже отмечали, что право залога возникает с момента подписания сторонами договора о залоге. В отношении же заклада необходимо сказать, что право залога (заклада) возникает только с момента передачи соответствующего имущества залогодержателю. На этот момент залогодержателю следует обратить особое внимание, так как если условиями договора залога предусмотрено, что это имущество передается кредитору, а фактически имущество не передано, то у залогодержателя право залога не возникает. Следовательно, при ситуации, когда должник не исполнит обязательство, обеспеченное этим закладом, кредитор не сможет обратить на него взыскание.
Если должник рассчитывается по обязательству, обеспеченному залогом, то суммы обеспечений списываются. В учете залогодержателя эта операция отражается следующим образом:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
008 Списана стоимость залога,
установленная договором
Рассматривая вопросы учета у залогодателя, мы отмечали, что предмет залога должен быть застрахован. Причем гражданское законодательство допускает вариант, что страхование может произвести и залогодержатель, но и при этом залогодатель возмещает ему расходы по страхованию.
Рассмотрим на примере, каким образом залогодержатель отражает операции по страхованию у себя в учете.
Пример 4
ООО "Сибирь" предоставило организации ООО "Зенит" заем в размере 800000 рублей сроком на шесть месяцев под 20% годовых. Договор займа заключен под залог оборудования, которое оценено сторонами в размере 800000 рублей (балансовая стоимость оборудования составляет 1000000 рублей).
Залогодержатель - ООО "Сибирь" застраховало данное оборудование от рисков утраты и повреждения на срок, соответствующий сроку договора займа, то есть на шесть месяцев. Сумма страховой премии составила 2000 рублей.
В бухгалтерском учете ООО "Сибирь" данные операции будут выглядеть следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
Дебет Кредит рублей
58 субсчет 51 800000 Перечислена сумма
"Предоставлен - денежных средств
ные займы" по договору займа
008 800000 Получено обеспечение
в виде залога оборудования
76 субсчет 51 2000 Перечислена сумма
"Расчеты по страховой премии
имущественному по договору страхования
и личному имущества
страхованию"
76 субсчет 76 субсчет 2000 Отражена задолженность
"Расчеты с "Расчеты залогодателя по договору
залогодателем" по имуществен - страхования заложенного
ному и личному имущества
страхованию"
51 76 субсчет 2000 Сумма страховой
"Расчеты с премии возмещена
залогодателем" залогодателем
В соответствии с условиями договора займа ООО "Зенит" обязано ежемесячно уплачивать ООО "Сибирь" сумму процентов.
Сумму процентов, причитающуюся к получению, бухгалтер ООО "Сибирь" ежемесячно будет отражать в учете следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
Дебет Кредит рублей
58 субсчет 91 субсчет 13333 Отражена сумма процентов,
"Предоставлен - "Прочие причитающихся к получению
ные займы" доходы"
Напоминаем, что в соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ сумма
полученных процентов не облагается НДС
51 58 субсчет 13333 Получена сумма процентов
"Предоставлен - от заемщика
ные займы"
По окончании срока действия договора займа:
51 58 субсчет 800000 Получена сумма заемных
"Предоставлен - средств
ные займы"
008 800000 Списано полученное
обеспечение
Рассматривая вопросы ведения бухгалтерского учета у организаций, осуществляющих операции с заложенным имуществом, мы уже немного касались НДС, но так как на практике у бухгалтеров вопросы исчисления данного налога всегда вызывают массу сложностей, думается, что на правилах исчисления данного налога по таким операциям следует остановиться отдельно.
НДС исчисляется и уплачивается налогоплательщиками в соответствии с правилами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.
Объектом налогообложения по НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ являются:
"...реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав".
Как видим, из текста данной статьи следует, что реализация заложенного имущества является объектом налогообложения по НДС. Но ведь иногда в соответствии с условиями договора залога заложенное имущество передается залогодержателю. Поэтому на практике нередко возникает вопрос: будет ли возникать НДС при такой передаче?
Под реализацией имущества в целях налогообложения понимается не что иное, как переход права собственности на это имущество к другому лицу. На это указывает ст. 39 НК РФ:
"Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе".
Происходит ли реализация (смена собственника) в момент передачи заложенного имущества? Попробуем ответить на данный вопрос.
Право залога возникает с момента подписания сторонами договора о залоге, а в том случае, если сторонами договора указано, что предмет залога передается залогодержателю, - с момента передачи заложенного имущества. Об этом свидетельствует ст. 341 ГК РФ.
В ст. 334 ГК РФ указано, что сторонами по договору залога выступают залогодатель и залогодержатель. Причем из текста данной статьи вытекает, что залогодержатель - это кредитор, который имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества, а залогодатель - лицо, которому принадлежит данное имущество на праве собственности. С момента передачи залогодержателю заложенного имущества у последнего возникает право залога, а не право собственности на предмет залога, эти понятия необходимо четко разграничивать.
Иначе говоря, даже в том случае, если имущество выступает закладом, право собственности у залогодержателя на это имущество не переходит. Исходя из этого в момент передачи залогового имущества залогодержателю не происходит смены собственника, то есть нет реализации и соответственно операция по передаче этого имущества не является объектом налогообложения по НДС.
Если же заложенное имущество реализуется залогодержателем, то такая операция представляет собой объект налогообложения, но только у собственника предмета залога.
В подтверждение этого можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 марта 2003 г. N А13-4680/02-21, в котором судебный орган принял положительное решение в пользу налогоплательщика (ломбарда) по поводу отмены решения налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности за неуплату сумм НДС с реализации ломбардом заложенных, но не выкупленных вещей.
Судебный орган указал, что так как при получении предметов залога организация (ломбард) не приобретает права собственности на это имущество, то, следовательно, при реализации невыкупленных вещей у ломбарда не возникает оборотов по реализации данного имущества, которые признаются объектом налогообложения по НДС.
Подобная же позиция судебного органа высказана и в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27 февраля 2003 г. N Ф08-479/2003-169А.
Фактически НДС возникает у залогодателя в момент реализации заложенного имущества. То есть тогда, когда обязательство, обеспеченное данным залогом, не выполнено, на предмет залога обращено взыскание и он реализован. Реализация предмета залога может осуществляться двумя путями:
- товар реализуется на торгах;
- торги признаются несостоявшимися и залогодержатель может оставить заложенное имущество у себя. Такая ситуация также связана с переходом права собственности на заложенное имущество от залогодателя к залогодержателю, следовательно, НДС также начисляется.
Налоговая база по НДС при реализации предметов залога исчисляется по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ, согласно которой:
"При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога".
То есть фактически получается, что, если реализация предмета залога происходит по цене выше или ниже рыночной, НДС начисляется именно с рыночной цены.
Определение рыночной цены производится в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ. Вообще это вопрос достаточно сложный, поэтому разберем его основательно.
/"Налоги" (газета), 2007, N 1/
Пример 5.
(Цифры в примере взяты условно.)
Производственное объединение ЗАО "Электрон" осуществляет производство и реализацию телевизоров. Предположим, что ЗАО "Электрон" в феврале текущего года заключило договор с банком на получение кредита в размере 500000 рублей сроком на три месяца под 20% годовых. Условиями договора было предусмотрено, что проценты, начисляемые за пользование заемными средствами, уплачиваются банку одновременно с погашением основной суммы долга по кредиту. В обеспечение данного кредитного договора ЗАО "Электрон" предоставило банку в залог 35 телевизоров. Сумма залога составила 530000. Себестоимость одного телевизора составляет 15000 рублей.
По окончании срока действия кредитного договора ЗАО "Электрон" не рассчиталось с банком, и последний обратил взыскание на заложенное имущество, которое было реализовано путем продажи на публичных торгах. На момент обращения взыскания на имущество должника его долг перед банком составил:
500000 рублей + 500000 рублей х 24 : (366 х 100) х 90 дн. = 529508,20 рубля.
На торгах телевизоры были реализованы по цене 18880 рублей, в том числе НДС - 18%. Цена реализации без НДС составила 16000 рублей.
Из вырученных средств (660800 рублей) банк удержал 529508,20 рубля - сумму долга по кредитному договору, а оставшуюся сумму (131291,80 рубля) перечислил ЗАО "Электрон".
В апреле ЗАО "Электрон" реализовало:
- 15 телевизоров по цене 18000 рублей плюс НДС 18%;
- 20 телевизоров по цене 20000 рублей плюс НДС 18%;
- 30 телевизоров по цене 21500 рублей плюс НДС 18%.
Из какой цены должен исходить бухгалтер, определяя налоговую базу по НДС, при реализации телевизоров в качестве предмета залога?
В соответствии с положениями п. 2 ст. 154 НК РФ бухгалтер должен использовать цену, определяемую на основании положений ст. 40 НК РФ.
На практике это означает следующее: определяется средневзвешенный уровень цен реализации за непродолжительный период, например за месяц, который сравнивается с ценой, по которой телевизоры были реализованы на торгах. Затем эта цена сравнивается с рыночной ценой на такие же телевизоры. Если полученное процентное соотношение будет более 20%, то "налоговики" досчитают налог, исходя из рыночной цены.
В используемом примере средневзвешенный уровень цен реализации телевизоров за апрель составит:
(15 штук х 18000 рублей + 20 штук х 20000 рублей + 30 штук х 21500 рублей) : (15 штук + 20 штук + 30 штук) = 20230,77 рубля.
Сравним средний уровень цен с ценой реализации на торгах:
(20230,77 рубля - 16000 рублей) : 20230,77 х 100% = 20,91%.
Полученный результат - более 20%, следовательно, цену, по которой телевизоры реализовывались на торгах, необходимо сравнивать с рыночной ценой.
Напомним, что в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверить, соответствуют ли ваши цены уровню рыночных цен, если колебания цены реализации в вашей организации в течение непродолжительного времени отклоняются в ту или иную сторону более чем на 20%.
Предположим, что рыночная цена на такие телевизоры составляет 19000 рублей (без НДС).
Сравним цену при продаже с торгов с рыночной ценой:
(19000 рублей - 16000 рублей) : 19000 рублей х 100% = 15,78%.
Как видим, полученный результат свидетельствует о том, что в течение непродолжительного времени у ЗАО "Электрон" отклонение от рыночной цены составило менее 20%. Следовательно, цену реализации на торгах в целях налогообложения по НДС корректировать не надо.
В используемом примере сумма НДС, которую необходимо уплатить в бюджет при реализации через торги, составит:
16000 рублей х 35 штук х 18% = 100800 рублей.
В учете ЗАО "Электрон" реализация телевизоров через торги отразится следующим образом:
Корреспонденция
счетов Сумма, Содержание
рублей операции
Дебет Кредит
009 530000 Списано
залоговое
обязательство
76 90 660800 Отражена
субсчет субсчет выручка от
"Расчеты с "Выручка" реализации
залогодер - заложенных
жателем" телевизоров
90 43 525000 Списана
субсчет себестоимость
"Себесто - телевизоров
имость
продаж"
90 68 100800 Начислен НДС
субсчет субсчет с реализации
"НДС" "НДС" предметов
залога
66 76 529508,20 Погашен долг
субсчет перед банком
"Расчеты по кредитному
с залого - договору
держате -
лем"
51 76 131291,80 Получена
субсчет сумма разницы
"Расчеты между суммой
с залого - по реализации
держате - телевизоров
лем" и суммой
обязатель -
ства перед
банком
90 99 35000 Отражен
субсчет финансовый
"Прибыль результат
(убыток) от реализации
от телевизоров
продаж"
Теперь разберем ситуацию, когда рыночная цена на такие телевизоры составляет 21500 рублей (без НДС).
Сравним цену при продаже с торгов с рыночной ценой:
(21500 рублей - 16000 рублей) : 21500 рублей х 100% = 25,58%.
Полученный результат больше 20%, следовательно, НДС при реализации телевизоров с торгов должен быть исчислен с рыночной цены, то есть сумма, подлежащая уплате в бюджет, составит:
21500 рублей х 35 штук х 18% = 135450 рублей.
При этом проводки в учете ЗАО "Электрон" будут выглядеть следующим образом:
Корреспонденция
счетов Сумма, Содержание
рублей операции
Дебет Кредит
009 530000 Списано
залоговое
обязательство
76 90 660800 Отражена
субсчет субсчет выручка от
"Расчеты с "Выручка" реализации
залогодер - заложенных
жателем" телевизоров
90 43 525000 Списана
субсчет себестоимость
"Себесто - телевизоров
имость
продаж"
90 68 135450 Начислен НДС
субсчет субсчет с реализации
"НДС" "НДС" предметов
залога
66 76 529508,20 Погашен долг
"Расчеты с субсчет перед банком
залогодер - по кредитному
жателем договору
51 76 131291,80 Получена
субсчет сумма разницы
"Расчеты между суммой
с залого - по реализации
держате - телевизоров
лем" и суммой
обязатель -
ства перед
банком
90 99 350 Отражен
субсчет финансовый
"Прибыль результат
(убыток) от реализации
от телевизоров
продаж"
В отношении НДС нужно отметить еще один момент. Мы знаем, что по НДС применяются несколько видов ставок, а именно 0%, 10% и 18%. Кроме того, гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, а именно ст. 149 НК РФ, освобождает часть операций от налогообложения.
В связи с этим по операциям с залоговым имуществом могут возникать различные варианты, так как мы знаем, что предметом залога в соответствии с законодательством может выступать различное имущество, следовательно, возможны случаи, когда предмет залога облагается налогом по ставке 10% и 18% или оно вообще освобождено от НДС.
Рассмотрим на примерах, каким образом осуществляется учет операций по НДС в том случае, если предметом залога выступает имущество, реализация которого на территории Российской Федерации не подлежит налогообложению.
В отношении залоговых операций реализация предмета залога освобождается от НДС, если заложенное имущество представляет собой:
- медицинские товары отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, а именно: важнейшую и жизненно необходимую медицинскую технику по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 января 2002 г. N 19 "Об утверждении Перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость"; протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним в соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2000 г. N 998 "Об утверждении Перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость";
- технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов;
- очки (за исключением солнцезащитных), линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных) в соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 марта 2001 г. N 240 "Об утверждении Перечня линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость";
- монеты из драгоценных металлов;
- долю в уставном (складочном) капитале организаций;
- пай в паевом фонде кооператива и паевом инвестиционном фонде;
- ценные бумаги и инструменты срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты и опционы);
- товары, помещенные под таможенный режим магазина беспошлинной торговли.
Пример 6.
ООО "Сибирь" предоставило организации ООО "Зенит" заем в размере 200000 рублей сроком на три месяца под 15% годовых. Согласно условиям договора проценты за пользование заемными средствами выплачиваются ООО "Сибирь" одновременно с погашением основной суммы долга. Под обеспечение договора займа ООО "Зенит" предоставило в залог ценные бумаги, стоимость которых по договору залога составляет 250000 рублей.
По окончании срока договора займа ООО "Зенит" не исполнило свои обязательства. ООО "Сибирь" обратилось в суд, и судебный орган принял решение о продаже ценных бумаг на торгах.
На момент обращения взыскания задолженность ООО "Зенит" перед ООО "Сибирь" составила:
(200000 рублей + (200000 рублей х 15% : 12 х 3 мес.)) = 207500 рублей.
Эта сумма была установлена судом в качестве начальной цены на торгах. Ценные бумаги были проданы за 230000 рублей. Балансовая стоимость ценных бумаг составляет 225000 рублей.
В учете ООО "Зенит" операции по реализации ценных бумаг были отражены следующим образом:
Корреспонденция
счетов Сумма, Содержание
рублей операции
Дебет Кредит
009 250000 Списано
залоговое
обязательство
76 91 230000 Реализованы
субсчет ценные бумаги
"Прочие на публичных
доходы" торгах
На основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация ценных бумаг на территории Российской Федерации не является объектом налогообложения по НДС. Следовательно, с реализации ценных бумаг НДС не начисляется.
Корреспонденция
счетов Сумма, Содержание
рублей операции
Дебет Кредит
66 76 207500 Погашена за -
долженность
по заемным
средствам
и сумме
начисленных
процентов
91 58 225000 Списана
субсчет субсчет балансовая
"Прочие "Долговые стоимость
расходы" ценные ценных
бумаги" бумаг,
реализованных
на торгах
Если сумма, вырученная при реализации залога, превышает размер требования залогодержателя, то после расчетов с кредитором разница возвращается залогодателю. Такое положение установлено п. 5 ст. 350 ГК РФ.
Корреспонденция
счетов Сумма, Содержание
рублей операции
Дебет Кредит
51 76 22500 Получена
разница между
вырученной за
залог суммой
денежных
средств и
требованием
залогодержа -
теля
91 99 5000 Отражен
субсчет финансовый
"Прочие результат от
расходы" реализации
ценных бумаг
(230000 руб -
лей - 225000
рублей)
Обратите внимание!
Если реализуется предмет залога, принадлежащий на праве собственности организации, не являющейся налогоплательщиком НДС (или физическому лицу), то с операции по реализации заложенного имущества НДС не начисляется.
Обязанностью налогоплательщика НДС являются составление счетов-фактур, ведение книги покупок и книги продаж и подача декларации по налогу. А раз операция по реализации предмета залога является налогооблагаемой операцией, то, следовательно, осуществляя такую реализацию, залогодатель-плательщик НДС в обязательном порядке выписывает счет-фактуру на такую операцию и соответственно регистрирует его в книге продаж.
В налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2005 г. N 163н "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость", сумма начисленного налога по операциям реализации залогового имущества отражается в п. 1 разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога".
Обратите внимание!
С 1 января 2006 г. вступает в силу Закон N 119-ФЗ.
Закон N 119-ФЗ дополнил абзацем п. 1 ст. 156 НК РФ, согласно которому устанавливается порядок определения налоговой базы НДС при реализации залогодержателем в установленном законодательством Российской Федерации порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю. А именно налоговая база НДС определяется в том же порядке, что и налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.
В соответствии с положениями гражданского законодательства залог представляет собой способ обеспечения обязательства должника, за счет которого кредитор имеет право взыскать с него (должника) долг, если тот не исполняет свое обязательство, обеспеченное эти залогом.
Рассматривая вопросы отражения операций с заложенным имуществом в бухгалтерском учете, мы отмечали, что имущество, переданное залогодателем в обеспечение своего долга кредитору, не считается доходом последнего.
Начиная с 1 января 2002 г. организации определяют налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль по правилам гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, то есть в обязательном порядке, наряду с бухгалтерским учетом ведут и налоговый учет.
Если бухгалтерский учет организуется по правилам бухгалтерского законодательства, а именно бухгалтерских стандартов и Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", то налоговый учет организуется именно на основании требований гл. 25 НК РФ.
Обратимся к ст. 251 НК РФ, в пп. 2 п. 1 которой указано, что доходы: "...в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств" являются доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Кроме того, п. 32 ст. 270 НК РФ указывает на то, что расходами, не учитываемыми при налогообложении, являются расходы "...в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога".
Иначе говоря, в отношении заложенного имущества позиции бухгалтерского и налогового законодательства совпадают.
Сторонами по договору залога выступают залогодатель (предоставляющий залог) и залогодержатель (получающий залог в качестве обеспечения). Для того чтобы определить, у какой стороны и в какой момент будет возникать налог на прибыль, опять вернемся к ГК РФ.
Согласно положениям гражданского законодательства (ст. 334 ГК РФ) собственником заложенного имущества является сторона, предоставляющая в обеспечение своего долга залог. Даже если условиями договора залога предусмотрено, что предмет залога передается залогодержателю, такая передача не подразумевает переход права собственности, а следовательно, не является реализацией, на основании ст. 39 НК РФ. А раз нет реализации, то и налоговые последствия у залогодателя в этот момент не возникают ни по НДС, ни по налогу на прибыль.
По НДС объект не возникает, так как в соответствии с положениями ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг). Попробуем определить, по какой причине не возникает налог на прибыль.
Согласно гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ под прибылью понимается разница между суммой полученных доходов и величиной произведенных расходов.
Причем доходы делятся, в свою очередь, на доходы от реализации и внереализационные доходы. Под доходами от реализации в целях налогообложения понимаются доходы, перечисленные в ст. 249 НК РФ, а под внереализационными доходами - доходы, перечисленные в ст. 250 НК РФ. Передача предмета залога не упоминается ни в той, ни в другой. Следовательно, считать передачу предмета залога налогооблагаемой операцией нельзя.
Но такая ситуация сохраняется у залогодателя только до того момента, как произошла реализация предмета залога. То есть до момента реализации данного имущества его собственником продолжает оставаться залогодатель. Если собственник на предмет залога сменился, это свидетельствует о том, что у залогодателя прошла реализация этого имущества и, следовательно, возникает обязанность по исчислению налогов. Исчисление налоговой базы по операциям реализации залога производится в обычном порядке, установленном для возмездной реализации имущества.
В отношении залогодержателя отметим, что, так как заложенное имущество не является его собственностью, оно не учитывается им при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ни в момент, когда оно ему передано, ни в момент его реализации.
Рассмотрим порядок исчисления налога на прибыль при реализации заложенного имущества у организации-залогодателя на конкретном примере.
Пример 7.
ООО "Зенит" получило 1 февраля текущего года от ООО "Сибирь" денежный заем в размере 100000 рублей на два месяца под 24% годовых. Условиями займа предусмотрено, что сумма причитающихся процентов подлежит уплате ежемесячно. В обеспечение своего долга ООО "Зенит" предоставило ООО "Сибирь" в залог товары, балансовая стоимость которых составляет 70000 рублей. Предмет залога оценен сторонами в 85000 рублей.
Однако в течение срока действия договора займа ООО "Сибирь" получило только сумму процентов, причитающихся за февраль текущего года. Оставшуюся сумму долга (102000 рублей) ООО "Зенит" не вернуло.
ООО "Сибирь" обратилось в суд, который принял решение о реализации товаров с публичных торгов. Товар был реализован в июле 2004 г. на сумму 105000 рублей, в том числе НДС. Предположим, что цена реализации товаров соответствует рыночной.
ООО "Зенит" определяет доходы и расходы по методу начисления.
В бухгалтерском учете ООО "Зенит" данные операции были отражены следующим образом:
Корреспонденция
счетов Сумма, Содержание
рублей операции
Дебет Кредит
1 февраля
51 66 100000 Получена
"Расчеты субсчет сумма
по заемных
основной средств
сумме
долга"
009 85000 Отражено
залоговое
обеспечение
29 февраля
В учете бухгалтер начислил проценты,
причитающиеся ООО "Сибирь" за февраль
2004 г.
91 66 2000 Начислены
субсчет субсчет проценты,
"Прочие "Расчеты причитающиеся
расходы" по ООО "Сибирь"
процен - за февраль
там" (100000 руб -
лей х 24% :
12 мес. х 1
мес.)
3 марта
66 51 2000 Перечислена
субсчет банку сумма
"Расчеты процентов
по за февраль
процентам"
31 марта
91 66 2000 Начислены
субсчет субсчет проценты,
"Прочие "Расчеты причитающиеся
расходы" по ООО "Сибирь"
процен - за март
там" (100000 руб -
лей х 24% :
12 мес. х
1 мес.)
В июле
76 91 105000 Отражена
субсчет реализация
"Прочие на торгах
доходы"
91 68 16016,95 Начислен НДС
субсчет субсчет с реализации
"Прочие "НДС" предмета
расходы" залога
91 41 70000 Списана
субсчет себестоимость
"Прочие товаров,
расходы" реализованных
на торгах
66 76 100000 Погашена
субсчет сумма займа
"Расчеты
по
основному
обязатель -
ству"
66 76 2000 Погашена
субсчет сумма
"Расчеты долга по
по причитающимся
процентам" процентам
009 85000 Списано
залоговое
обеспечение
51 76 3000 Получена
сумма
превышения
между
суммой,
вырученной
на торгах, и
размером
долга (105000
рублей -
102000
рублей)
91 99 18983,05 Отражен
субсчет финансовый
"Прочие результат от
расходы" продажи
заложенного
имущества
С этой суммы организация-залогодатель должна заплатить налог на прибыль по ставке 24%.
Теперь посмотрим, как эти же операции в учете отразит залогодержатель, то есть ООО "Сибирь". ООО "Сибирь" также работает по методу начисления.
Корреспонденция
счетов Сумма, Содержание
рублей операции
Дебет Кредит
1 февраля
58 51 100000 Перечислена
субсчет сумма
"Предос - заемных
тавленные средств
займы" заемщику
008 85000 Отражена
сумма
залога
29 февраля
76 91 2000 Отражена
субсчет субсчет сумма
"Расчеты "Прочие начисленных
по доходы" процентов по
процентам договору
с займа за
заемщиком" февраль
На сумму полученных процентов по
денежному займу НДС не начисляется
на основании пп. 15 п. 3 ст. 149
НК РФ
3 марта
51 76 2000 Получена
"Расчетный субсчет сумма
счет" "Расчеты процентов,
по причитающих -
процен - ся по
там с договору
заемщи -
ком"
31 марта
76 91 2000 Отражена
субсчет субсчет сумма
"Расчеты "Прочие начисленных
по доходы" процентов по
процентам договору
с займа за
заемщиком" март
В июле
008 85000 Предмет
залога
передан
организации,
проводящей
торги
В рассматриваемом примере (для
упрощения) не берется в расчет
оплата услуг организации, проводящей
публичные торги.
Для справки заметим, что оплатить такие
услуги может как залогодатель, так и
залогодержатель, однако залогодатель
обязан кредитору возместить такие
расходы
76 76 105000 Отражена
субсчет субсчет задолжен -
"Расчеты "Расчеты ность орга -
по по низатора
торгам" предмету торгов за
залога" заложенное
имущество
(на основа -
нии протоко -
ла о прове -
денных
торгах)
51 76 105000 Получены от
субсчет организатора
"Расчеты торгов
по денежные
торгам" средства,
вырученные
за заложен -
ное
имущество
76 58 100000 Погашена
субсчет субсчет сумма
"Расчеты "Предос - заемных
по тавлен - средств
предмету ные
залога" займы"
76 76 2000 Погашена
субсчет субсчет задолжен -
"Расчеты "Расчеты ность по
по по процентам
предмету процен -
залога" там с
заемщи -
ком"
76 51 3000 Перечислена
субсчет сумма
"Расчеты разницы
по залогодателю
предмету
залога"
На основании анализа бухгалтерских проводок мы видим, что суммы, полученные за заложенное имущество, проходят транзитом через кредитора. Он только удерживает сумму причитающегося ему долга, а разницу перечисляет залогодателю.
Исходя из этого можно сделать вывод, что при реализации предмета залога у залогодержателя налоговые обязанности не возникают.
Итак, налоговые последствия при реализации предметов залога возникают только у залогодателя, причем исчисление налога на прибыль производится им в обычном порядке. Следовательно, осуществляя те или иные расходы, связанные с залоговыми отношениями, организация должна определить, к какому виду расходов будут относиться понесенные им затраты и будут ли они учитываться при налогообложении в соответствии с требованиями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Исходя из положений ГК РФ (ст. 343 ГК РФ), мы знаем, что при заключении договоров залога организации могут нести определенные затраты. Так, у залогодателя могут возникать расходы, связанные со страхованием предмета залога, его оценкой, государственной регистрацией, заверением договора в нотариальном порядке и т. д.
Так как залогодатель определяет налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в общем порядке, при решении вопроса, можно ли учесть данные расходы при налогообложении, необходимо исходить из следующего:
если договор залога обеспечивает обязательство, связанное с производственной деятельностью организации, то такие расходы будут снижать налогооблагаемую прибыль. Однако не забудьте про требования ст. 252 НК РФ, согласно которой такие расходы, пусть даже и являются экономически обоснованными, должны быть документально подтверждены.
Для примера коснемся расходов на страхование предмета залога. Рассматривая вопросы страхования в бухгалтерском учете, мы не случайно заостряли ваше внимание на том моменте, каким видом страхования считается страхование предмета залога. Этот вопрос действительно очень важен с точки зрения налогообложения прибыли у залогодателя. Попробуем объяснить, на что здесь следует обратить внимание.
Дело в том, что расходы на страхование в гл. 25 НК РФ регламентированы ст. 263 НК РФ:
"Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества:
1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
2) добровольное страхование грузов;
3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;
6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями".
Мы выяснили, что страхование предмета залога является добровольным страхованием имущества для залогодателя. На основании пп. 7 приведенной статьи можно сделать вывод, что если расходы на добровольное страхование используются налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с извлечением дохода, то он вправе их учесть при налогообложении прибыли. Причем п. 3 ст. 263 НК РФ установлено, что расходы по указанным в этой статье добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Но при договоре залога залогодателем может выступать не только должник, но и третье лицо. А теперь рассмотрим ситуацию, когда, например, по кредитному договору в залог предоставляется автомобиль третьего лица. Заложенное имущество должно быть застраховано, причем всегда за счет залогодателя. Обратите внимание, что гражданское законодательство не вменяет в обязанность залогодержателя компенсировать расходы залогодателя - третьего лица на страхование.
Перечень видов добровольного страхования, указанный в ст. 263 НК РФ, является закрытым, то есть не подлежит расширению, а в отношении автомобиля предусмотрено, что автотранспорт должен быть либо собственным, либо арендованным, но расходы по содержанию автотранспорта должны включаться в расходы, связанные с производством и реализацией.
При передаче имущества в залог названное требование не выполняется. Исходя из этого получается, что в данном случае страхование автомобиля не удовлетворяет критериям ст. 263 НК РФ и, следовательно, расходы на страхование автомобиля в качестве предмета залога нельзя учесть при налогообложении.
Отметим еще один нюанс. На основании пп. 7 ст. 263 НК РФ расходы на страхование предмета залога при условии, что залог связан с производственной деятельностью, направленной на получение дохода, признаются при налогообложении прибыли у залогодателя.
А если его застраховал залогодержатель? Если договором о залоге предусмотрено положение, что расходы по страхованию заложенного имущества несет залогодержатель, но за счет залогодателя, то в такой ситуации суммы страховой премии, уплаченной страховщику, могут признаваться залогодержателем в качестве своих расходов, однако тогда суммы полученного возмещения будут признаны доходом.
При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль залогодателю следует обратить внимание еще на один момент. В качестве залога организации нередко предоставляют залогодержателю основные средства, подлежащие амортизации. Если договором залога предусмотрено, что амортизируемое имущество остается у залогодателя и используется им в процессе производственной деятельности, то амортизация по нему начисляется и учитывается при налогообложении. В том случае сложностей не возникает. А если предмет залога выступает закладом, то есть передается залогодержателю, следует ли по такому имуществу начислять амортизацию? Сначала обратимся к ПБУ 6/01. Согласно п. 23 данного бухгалтерского стандарта, "в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев".
Как видим, амортизация не начисляется только в двух указанных случаях, причем передача предмета в залог среди них не указана, следовательно, в целях бухгалтерского учета амортизация залогодателем по закладу продолжает начисляться.
Обратите внимание!
Если суммы начисленной амортизации по основному средству, участвующему в производственном процессе, организации в бухгалтерском учете отражают в составе расходов по обычным видам деятельности (напомним, что такое требование вытекает из п. 5 ПБУ 10/99), то при закладе суммы начисленной амортизации должны быть отражены в составе прочих расходов, так как при закладе основное средство, подлежащее амортизации, не участвует в производственной деятельности.
Теперь разберемся с налоговым учетом, можно ли учесть суммы начисленной амортизации при исчислении налогооблагаемой прибыли.
Для решения этого вопроса обратимся к ст. 256 НК РФ, которая дает понятие того, что в целях налогообложения понимается под амортизируемым имуществом.
Согласно п. 1 данной статьи "амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей".
Иначе говоря, имущество будет признано для целей налогообложения амортизируемым, если выполняются одновременно три условия:
- принадлежит организации на праве собственности;
- используется для получения дохода;
- срок его полезного использования более 12 месяцев и первоначальная стоимость превышает 10000 рублей.
На первый взгляд, ответ прост, амортизацию по такому основному средству учесть можно для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Ведь вроде бы все условия выполнены. Однако ни для кого не секрет, что наше налоговое законодательство достаточно запутанное и на основании только какой-то одной статьи НК РФ сложно принять правильное решение. Любой вопрос, связанный с налогообложением, должен бухгалтером решаться комплексно. Так и в этой ситуации. Вроде бы на основании ст. 256 амортизацию учесть можно, однако сделать это нельзя на основании ст. 257 НК РФ, согласно п. 1 которой "под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией".
Ведь при закладе не выполняется данное требование, то есть передаваемое имущество не является предметом труда, а приобретает статус залога. Следовательно, начисленные суммы амортизации по такому имуществу не должны учитываться при расчете налога на прибыль.
И в завершение данного раздела отметим, что у залогодержателя помимо расходов на страхование могут возникать и иные расходы, связанные с заложенным имуществом. Например, расходы с содержанием предмета залога. Ведь в соответствии со ст. 343 ГК РФ залогодержатель, у которого находится залог, обязан принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества, если иное не установлено законом или договором. Поэтому не исключена ситуация, когда залогодержатель может арендовать помещение для хранения предмета залога. Соответственно, при этом он будет нести определенные расходы. Может ли кредитор, осуществляющий эти расходы, учесть их при налогообложении? И снова вернемся к ст. 252 НК РФ, в которой указано, что расходами признаются любые затраты, которые направлены на получение дохода. Если эти затраты экономически обоснованны и документально подтверждены, то залогодержатель может их учитывать при налогообложении. Данные расходы будут учитываться им в составе внереализационных расходов.
Ведь согласитесь, что обоснованность таких расходов налицо. Залогодержатель выдвигает условие о залоге, как правило, в связи с договором займа или кредита, по которому он получает проценты, признаваемые в налоговом учете внереализационными доходами. При получении таких доходов он несет расходы по аренде склада, где находится предмет залога, поэтому в рассматриваемой ситуации расходы по аренде связаны с получением внереализационного дохода, следовательно, в налоговом учете расходы по аренде склада у залогодержателя классифицируются как внереализационные расходы и признаются в порядке, установленном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Название документа