Представительство в налоговом праве: понятие и классификация

ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ: ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ

М. В. ЖЕРНАКОВ

Жернаков М. В., Национальная юридическая академия Украины имени Ярослава Мудрого (Харьков).

Институт представительства присущ ряду отраслей права (гражданскому, гражданско-процессуальному, уголовному, уголовно-процессуальному, трудовому, финансовому и т. д.), в связи с чем его принято считать межотраслевым институтом <1>. В общей теории права, однако, категория представительства не рассматривается и общего юридического понятия представительства не дано. -------------------------------- <1> См., например: Кожевников А. В. Адвокат - представитель потерпевшего, гражданского истца, гражданского ответчика в советском уголовном процессе: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Свердловск, 1974. С. 5 - 6.

Вместе с тем рассмотрению понятия представительства уделялось достаточно внимания в работах отечественных цивилистов. Г. Ф. Шершеневич так определял понятие представительства в гражданском праве: "Представительством в гражданском праве называется такое отношение, в силу которого последствия сделок, совершаемых одним лицом от имени другого, непосредственно переносятся на последнее" <2>. Делая акцент на последствиях сделок, совершенных представителем от имени представляемого, Г. Ф. Шершеневич все же не полностью раскрывает понятие представительства, не выделяет существенных его признаков. Более полное, на наш взгляд, определение дано в учебнике "Советское гражданское право" под редакцией О. А. Красавчикова: "Представительство - это такое гражданское организационное правоотношение, в силу которого правомерные в пределах данных полномочий юридические действия одного лица (представителя) от имени другого лица (представляемого) по отношению к третьим лицам влекут за собой возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей непосредственно для представляемого" <3>. -------------------------------- <2> Шершеневич Г. Ф. Учебник русского гражданского права (по изданию 1907 г.). М.: Фирма "СПАРК", 1995. С. 128. <3> Советское гражданское право: Учебник. В 2 томах. Т. 1 / Под ред. О. А. Красавчикова. 3-е изд., испр. и доп. М.: Высш. шк., 1985. С. 262.

Е. А. Невзгодина выделяет общие межотраслевые признаки института представительства: 1) институт представительства регулирует отношения, в рамках которых одно лицо (представитель) оказывает юридическое содействие другому (представляемому) в приобретении и реализации субъективных прав и обязанностей последнего в его отношениях с третьими лицами; 2) такое содействие осуществляется в интересах представляемого; 3) сама возможность, содержание и пределы указанного содействия определяются полномочием - субъективным правом представителя; 4) в процессе осуществления полномочия представитель действует по отношению к третьим лицам; 5) в результате осуществления полномочий для представителя не возникает правовых последствий по отношению к третьим лицам <4>. -------------------------------- <4> См.: Невзгодина Е. А. Представительство по советскому гражданскому праву. С. 7.

Эти межотраслевые признаки, а также другие фундаментальные положения о представительстве, разработанные специалистами в области гражданского и других отраслей права, можно равно отнести к представительству во всех отраслях права. Однако в каждой из этих отраслей институт представительства имеет свою специфику. В налоговом праве такая специфика определяется прежде всего императивным методом регулирования налоговых отношений. Рассмотрение представительства в налоговом праве целесообразно начать с определения его понятия, которое отражало бы видовую налогово-правовую специфику института представительства. В целом можно согласиться с позицией Н. П. Кучерявенко, который определяет налоговое представительство как "правоотношение, в силу которого юридические действия, совершаемые налоговым представителем от имени налогоплательщика в пределах полномочий, определяющихся особенностью, связанной с уплатой налогов и сборов, создают, изменяют или прекращают права и обязанности налогоплательщика" <5>. Однако, как нам кажется, эта трактовка в полной мере раскрывает понятие представительства налогоплательщика (обязанной стороны налоговых правоотношений), но не касается представительства властвующей стороны налоговых правоотношений. На наш взгляд, наиболее точно налоговое представительство можно определить как правоотношение, в силу которого юридические действия, совершаемые налоговым представителем от имени представляемого субъекта в пределах его полномочий, создают, изменяют или прекращают налоговые права и обязанности представляемого. -------------------------------- <5> См.: Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. Харьков: Легас, 2001. С. 151.

Первоначально институт представительства появился в гражданском праве, несколько позже - в гражданско-процессуальном и уголовно-процессуальном. В отраслях публичного права этот институт появился еще позже; кроме этого, в финансовом праве и других отраслях материального публичного права институту представительства уделяется гораздо меньше внимания, чем в гражданском праве. Естественно, налоговое представительство во многом основывается на нормах гражданского и гражданско-процессуального законодательства. Это позволяет некоторым авторам говорить о производности негражданского представительства, а иногда даже фактически отождествлять представительство в гражданском праве и в других отраслях <6>. На наш взгляд, такое мнение является спорным. Не стоит забывать, что многие другие институты также заимствованы отраслями права друг у друга, а такие юридические категории, как физическое лицо, юридическое лицо, иск, сделка и т. д., существовали еще в римском частном праве. -------------------------------- <6> См., напр.: Скловский К. И. Представительство в гражданском праве и процессе: Дис. ... канд. юрид. наук. Ростов, 1978. С. 40 - 41; Ватман Д. П., Елизаров В. А. Адвокат в гражданском процессе. М., 1969. С. 15.

Как мы уже отмечали, общие родовые признаки института представительства присущи ему независимо от того, о представительстве в какой отрасли права идет речь. Однако, несмотря на это, между институтами представительства в гражданском и в налоговом праве имеются существенные различия, поэтому отождествлять их представляется нелогичным. Главное отличие - в содержании и направленности метода регулирования. Если в гражданском праве регулирование отношений, возникающих в различных формах представительства, базируется на диспозитивном методе, предполагающем равенство сторон, то в налоговом праве институт представительства регулирует реализацию первоочередной обязанности налогоплательщика либо компетенции государства в области взимания налогов и сборов и контроля за соблюдением налогового законодательства и базируется на императивном методе <7>. Императивный метод представляется объективно необходимым для регулирования данных общественных отношений. Такая необходимость следует из характера налоговых отношений, значительная часть которых - отношения по уплате налогов и сборов, то есть передачи части средств налогоплательщиков в публичные денежные фонды. Объективно такая передача основывается не на праве (что дает плательщику свободу выбора - платить или не платить), а на обязанности лица, которая носит безусловный и первоочередной характер <8>. -------------------------------- <7> См.: Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. Харьков: Легас, 2001. С. 148. <8> Там же. С. 242.

Императивный характер налоговых правоотношений обусловливает четкое разграничение властвующей и обязанной стороны правоотношения. В этих условиях регулирование осуществляется путем властных указаний государства или уполномоченных им органов в отношении обязанностей и прав налогоплательщиков и иных обязанных лиц. Естественно, такое двухзвенное деление не может полностью раскрыть содержание отношений между всеми субъектами налоговых правоотношений. Принцип соотношения сторон закладывает содержание, отражает природу налоговых правоотношений, тогда как отношения между субъектами подчеркивают видовое своеобразие этих отношений. На наш взгляд, важно учитывать два момента. Во-первых, каждая из сторон может быть представлена несколькими субъектами: как властвующая сторона может быть представлена государством, органами налоговой администрации, налоговой милиции, таможенными органами и так далее, так и обязанная сторона включает несколько разновидностей налогоплательщиков и иных обязанных лиц. Во-вторых, некоторые субъекты правоотношения в зависимости от особенностей регулирования могут выступать как властвующей, так и обязанной стороной. Например, налоговые органы наделены властными полномочиям относительно налогоплательщиков и характеризуются в то же время определенными обязанностями по отношению к государству. Исходя из отмеченного выше, стоит, видимо, разграничивать понятия "представительство в налоговом праве" (или "налоговое представительство"), "налоговое представительство государства", "представительство налогоплательщика". Субъектный состав налогового представительства предполагает наличие представляемого субъекта, представителя (законного, уполномоченного или официального) и третьих лиц (других субъектов налоговых правоотношений). Соответственно, отношения представительства существуют на двух уровнях: между представителем и представляемым и между представителем и иными субъектами налоговых правоотношений. Вместе с тем с учетом выделения в налоговых правоотношениях властвующей и обязанной сторон представительство в налоговом праве также можно разделить на два типа: представительство обязанной стороны и представительство властвующей стороны. При этом представительство той или иной стороны налоговых правоотношений (властвующей или обязанной) может, в свою очередь, включать представительство разных субъектов, выступающих в налоговых правоотношениях той или иной стороной. Более подробная детализация приводит к дифференциации типов представительства, которые различаются в зависимости от того, о представительстве какой стороны в налоговом правоотношении идет речь. Представительство обязанной стороны традиционно предполагает выделение следующих форм: 1) представительство по закону (основывается на положениях законодательства - закона или иного нормативного акта); 2) официальное представительство - представительство налогоплательщика, в основе которого лежит инициатива налоговых органов; 3) уполномоченное представительство (основывается на договорах между налогоплательщиком и его представителем). Относительно последнего, видимо, стоит согласиться с мнением Н. П. Кучерявенко о том, что термин "уполномоченное представительство" не совсем удачен, поскольку фактически любая форма представительства в налоговом праве основана на делегировании полномочия. Различаются же формы представительства в зависимости от оснований возникновения этих полномочий - нормы закона, инициативы налоговых органов или договор между налогоплательщиком и его представителем <9>. -------------------------------- <9> См.: Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. Харьков: Легас, 2001. С. 151.

Представительство властвующей стороны также не является однородной конструкцией. В этом случае, на наш взгляд, логично выделить следующие формы: 1) безусловное представительство - представительство субъекта налоговых правоотношений, не предполагающее наличия каких-либо специальных условий (так, налоговые органы представляют государство в налоговых правоотношениях без дополнительных условий, они созданы специально для этих целей); 2) условное представительство - представительство субъекта налоговых правоотношений, возникающее только при наличии определенных условий (так, таможенные органы, органы пенсионного фонда представляют государство в сфере налогообложения, выполняют функции налоговых органов только при определенных условиях, например при наличии объекта, по которому у налогоплательщика возникает обязанность уплатить пошлину, и т. д.). От типа налогового представительства зависят и особенности формирования правосубъектности представителя. В правосубъектности представителя властвующей стороны ориентация осуществляется преимущественно на делегирование прав, властных полномочий. Так, государство делегирует налоговым органам право контролировать правильность и своевременность уплаты налогов плательщиками. Именно эти делегированные права наделяют налоговые органы правами, которыми не обладают другие государственные органы. В правосубъектности же обязанной стороны основной ориентир - делегирование обязанностей: наделение представителя полномочием по уплате налога, ведению налогового учета, налоговой отчетности и т. д. Это, однако, не исключает и определенного делегирования прав. И еще одна деталь, касающаяся правового статуса представителя. Представляется целесообразным в его правосубъектности выделить несколько видов прав и обязанностей. Прежде всего правосубъектность представителя составляют права и обязанности представляемого субъекта, переданные ему от последнего. В то же время представитель имеет собственные права и обязанности, связанные с представительством (к примеру, информация контролирующих органов об изменении имущественного и т. д. положения представляемого им лица). Кроме этого, безусловно, представитель имеет весь комплекс собственных прав и обязанностей в сфере налогообложения, не связанных напрямую с представляемым им лицом, которые он тем не менее реализует в процессе налогообложения. Таким образом, правосубъектность налогового представителя формируют: - права и обязанности по налоговому представительству, переданные представляемым лицом (обязанности по уплате налога, ведению налогового учета и т. д.); - собственные права и обязанности налогового представителя относительно представляемого (например, уведомление налоговых органов об изменении имущественного положения лица); - собственные налоговые права и обязанности представителя, не связанные с представляемым.

Литература

1. Шершеневич Г. Ф. Учебник русского гражданского права (по изданию 1907 г.). М.: Фирма "СПАРК", 1995. 556 с. 2. Советское гражданское право: Учебник. В 2 томах. Т. 1 / Под ред. О. А. Красавчикова. 3-е изд., испр. и доп. М.: Высш. шк., 1985. 544 с. 3. Кожевников А. В. Адвокат - представитель потерпевшего, гражданского истца, гражданского ответчика в советском уголовном процессе: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Свердловск, 1974. 4. Невзгодина Е. А. Представительство по советскому гражданскому праву. 5. Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. Харьков: Легас, 2001. 6. Скловский К. И. Представительство в гражданском праве и процессе: Дис. ... канд. юрид. наук. Ростов, 1978. 7. Ватман Д. П., Елизаров В. А. Адвокат в гражданском процессе. М., 1969.

------------------------------------------------------------------

Название документа