Применение в налоговых отношениях категории "добросовестность налогоплательщика"

(Селюжицкая Т. И.)

("Вестник Арбитражного суда города Москвы", 2006, N 5)

Текст документа

ПРИМЕНЕНИЕ В НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЯХ КАТЕГОРИИ

"ДОБРОСОВЕСТНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА"

Т. И. СЕЛЮЖИЦКАЯ

Предметом дискуссии круглого стола, собравшего судей Арбитражного суда г. Москвы и представителей ЗАО "BKR-Интерком-Аудит", являлась проблема применения в налоговых отношениях оценочной категории "добросовестность налогоплательщика".

Понятие "добросовестность налогоплательщика", как и замененное в обсуждаемом Постановлении N 53 на понятие "необоснованная налоговая выгода", призваны стать инструментом решения наиболее острой проблемы взаимоотношений налогоплательщика и государства как критерии разграничения законной налоговой оптимизации и противоречащего закону уклонения от уплаты налогов.

Конституционный суд РФ (КС РФ) еще в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П обозначил границы ответственности за деяния, влекущие сокращение налоговых платежей, сформулировав правовую позицию, согласно которой "недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа".

Тем самым КС РФ подтвердил допустимость законной оптимизации налоговых платежей посредством использования предусмотренных законодательством налоговых льгот, вычетов и режимов. Данные действия налогоплательщика направлены на реализацию принадлежащих ему конституционных прав. При этом КС РФ неоднократно указывал на то, что "нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных" (Определения от 18 января 2005 г. N 36-О, от 25 июля 2001 г. N 138-О и др.).

Таким образом, принцип разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов основан на оценке поведения налогоплательщика. Если такое поведение формально не нарушает букву закона, т. е. действия налогоплательщика не запрещены законодательством, но являются неприемлемыми, поскольку противоречат духу закона и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленных налогов и приводят к ущербу государства, то такой налогоплательщик признается недобросовестным.

Ввиду того что понятие "добросовестный налогоплательщик" является абстрактным, на практике возникает необходимость в каждом конкретном случае оценивать поведение налогоплательщика, направленности его воли при осуществлении сделок и выявлять его умысел. В Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О КС РФ указал, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов.

Следует отметить, что неопределенность критерия "добросовестности" породила многочисленные налоговые споры налоговых органов с налогоплательщиками, а также противоречивую судебную практику, когда одни и те же действия налогоплательщика и ситуация получали противоположные оценки. В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств "добросовестности" налогоплательщика Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ принято Постановление от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Разъяснения ВАС РФ являются очередным шагом в формировании теоретической концепции "добросовестности налогоплательщика". ВАС РФ в Постановлении подтвердил возможность получения налогоплательщиком налоговой выгоды в виде налоговых льгот, вычетов, уменьшения налоговой базы, возмещения налога путем совершения предусмотренных или не запрещенных законом операций.

В контексте обсуждаемой проблемы отграничения правомерного поведения налогоплательщика от противоправного рассмотрим практический пример в сфере лизинговых отношений.

Подавляющее большинство лизинговых компаний, осуществляющих хозяйственные операции, предъявляют НДС к возмещению из бюджета. При этом реализация права налогоплательщиков - лизинговых компаний на предусмотренное п. 1 ст. 176 НК РФ возмещение НДС путем зачета или возврата встречает сопротивление со стороны налоговых органов. Мотивом к отказу в возмещении НДС является, по мнению налоговых органов, наличие в деятельности лизинговых компаний признаков "недобросовестности", на которые указывают следующие обстоятельства:

- неудовлетворительная структура баланса, указывающая на финансирование деятельности за счет заемных источников (банковский кредит);

- наличие в деятельности налогоплательщика признаков неплатежеспособности ввиду преимущественно заемного финансирования деятельности и, как следствие, невозможность осуществления деятельности в будущем;

- направленность деятельности на уклонение от уплаты налогов посредством применения налоговых льгот (ускоренной амортизации, вычета по НДС) без намерения осуществлять деятельность в будущем;

- получение экономического результата деятельности за счет возмещения НДС из бюджета;

- возможность достижения такого же экономического результата деятельности, используя иные гражданско-правовые способы (в частности, договор аренды, поставки с рассрочкой платежа).

Особенностью лизинговых компаний является инвестиционный характер их деятельности. В начале реализации лизинговой сделки лизинговая компания за счет собственных или привлеченных средств по указанию лизингополучателя приобретает в собственность имущество (предмет лизинга), которое затем передается в пользование лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Такая деятельность определяет право лизинговой компании на вычет НДС согласно ст. 171, 172 НК РФ в момент приобретения лизингового имущества, предназначенного для передачи в лизинг. При этом к уплате НДС начисляется в течение всего срока действия лизингового договора исходя из суммы лизингового платежа. В такой несбалансированности по суммам и налоговым периодам вычета НДС и начисления НДС к уплате в результате получается, что в периоде приобретения лизингового имущества сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Применяя налоговые вычеты по НДС в момент приобретения имущества, предназначенного для передачи в лизинг, лизинговая компания использует предоставленное ст. 171, 172 НК РФ право на вычет и, как следствие превышения вычета НДС над его начислением, - на возмещение налога по ст. 176 НК РФ.

Для выяснения наличия в деятельности лизинговых компаний как добросовестных налогоплательщиков разумной экономической цели, отличной от единственно лишь уменьшения налоговых платежей, на которую указывает правоприменительная практика, раскроем экономический механизм лизинговой деятельности и целесообразность лизинговой сделки для всех ее участников: лизинговой компании, лизингополучателя, поставщика имущества.

Так, после принятия экономическим субъектом решения о необходимости приобретения техники или оборудования для производственного процесса возникает основной вопрос: за счет каких средств это можно сделать? В этот момент перед организациями встает проблема выбора источника финансирования капитальных вложений. Как правило, сравниваются альтернативные источники, среди которых существуют три основных:

- прямая покупка за счет собственных средств;

- приобретение за счет кредитных средств;

- приобретение в лизинг.

Финансовая аренда (лизинг) - альтернативный метод финансирования приобретения основных средств, более выгодный для предприятий по сравнению с банковским кредитом и приобретением имущества за счет собственных средств и обладающий следующими экономическими преимуществами:

1. Лизинг не требует больших первоначальных вложений. Как правило, российские лизинговые компании требуют от лизингополучателя аванс в размере до 20 - 30% от стоимости оборудования. Но в течение первых месяцев по договору лизинга могут предусматриваться льготные платежи (например, лизингополучатель платит только процент по сделке). Лизинг, таким образом, позволяет предприятию при минимальных единовременных затратах приобрести современное оборудование и технику в достаточных количествах. При этом нет необходимости при приобретении дорогостоящего имущества аккумулировать собственные средства, которые, как правило, вложены в запасы, готовую продукцию, участвуют в расчетах с дебиторами, т. е. являются источником финансирования текущей деятельности предприятия.

2. Возможность установления гибкого графика платежей по договору. Лизинговая компания при расчете лизинговых платежей в обязательном порядке учитывает финансовое состояние лизингополучателя и назначает лизинговые платежи с учетом производственных циклов и потоков наличности предприятий. Это обеспечивает гибкий график лизинговых платежей, учитывающий интересы и возможности лизингополучателя, в сравнении с требованиями банков по кредитным договорам. При этом существует возможность изменения графика платежей на протяжении действия договора лизинга с учетом, например, сезонных колебаний в реализации продукции лизингополучателя либо влияния иных факторов, связанных с текущей деятельностью предприятия. Таким образом, лизингополучатель может построить эффективное управление своими финансовыми потоками.

3. Для многих компаний лизинг - единственный способ реализовать долгосрочные инвестиционные проекты. Сроки по договору лизинга превышают сроки банковского финансирования. Договор лизинга по срокам часто бывает приближен к сроку полной амортизации (с применением коэффициента ускоренной амортизации) оборудования - предмета лизинга (в среднем 36 - 40 месяцев). В то время как российские банки, как правило, предоставляют кредиты сроком на несколько месяцев и в редких случаях - на 1 год и более. Вероятность получения в лизинговой компании долгосрочного финансирования намного выше, чем при кредитовании, так как многие банки практически не предоставляют кредитов на срок более 1 года, но при этом лизинговая компания, являющаяся постоянным и надежным заемщиком, без проблем получает долгосрочные кредиты.

4. Лизинг более доступен, чем кредитные средства. При заключении договора лизинга значительно снижаются по сравнению с кредитованием требования к гарантийному обеспечению сделки (предоставлению залогов и т. д.). Это связано с тем, что до окончания действия договора предмет лизинга является собственностью лизинговой компании и частично обеспечивает обязательства предприятия перед ней. Решение о лизинговой сделке в большей мере основывается на способности лизингополучателя генерировать достаточную сумму денежных средств для выплаты лизинговых платежей и в меньшей степени зависит от кредитной истории предприятия. Эта особенно важно для вновь создаваемых предприятий, а также для малых предприятий.

Экономическая природа лизинговых операций закреплена в ст. 27 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ), согласно которой лизинг относится к прямым инвестициям, в ходе исполнения которых лизингополучатель обязан возместить лизингодателю инвестиционные затраты (издержки), осуществленные в материальной и денежной формах, и выплатить вознаграждение.

Схематично экономические отношения в рамках реализации лизинговой сделки можно представить следующим образом:

БАНК

Кредитный договор

Договор

купли-продажи Договор лизинга

ПРОДАВЕЦ ЛИЗИНГОВАЯ ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЬ

ОБОРУДОВАНИЯ КОМПАНИЯ

Договор страхования

СТРАХОВАЯ

КОМПАНИЯ

Свободные денежные ресурсы, сконцентрированные в банках и иных финансовых институтах, предоставляются в виде кредита лизинговой компании, что соответствует ст. 4 Закона N 164-ФЗ, согласно которой лизингодатель приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество за счет как собственных, так и привлеченных средств.

Лизинговая компания на основе договора с клиентом-лизингополучателем преобразует предоставленный кредит в производственные инвестиции по договору купли-продажи (поставки), после чего в соответствии с условиями лизингового договора передает клиенту-лизингополучателю во временное пользование до окончательного выкупа. Как правило, имущество застраховано.

Лизингополучатель, используя предмет лизинга в производственной деятельности, получает выручку от реализации товаров (работ, услуг), образовывая финансовые средства, производит расчеты с лизинговой компанией. Как правило, взятое в лизинг имущество выкупается лизингополучателем. До выкупа предметов лизинга они являются собственностью лизинговой компании и служат для банка, предоставляющего кредит, гарантией своевременного и в полном объеме выполнения обязательств по кредитному договору.

Из поступивших от лизингополучателей платежей лизинговая компания производит расчеты с банками по погашению кредитов, а также покрывает свои расходы по осуществлению деятельности.

Широкое распространение лизинговой деятельности связано с экономическими предпосылками развития рыночных отношений и выработки различных форм финансирования инвестиций для обновления основных фондов предприятий, обусловленного их сильным износом, масштабностью требуемых инвестиций и острой нехваткой финансовых ресурсов для самостоятельного осуществления обновления. Лизинг позволяет в условиях быстрого развития новых видов технологий, смены их поколений без достаточно больших финансовых средств оперативно обновлять основные фонды, приобретать современную технику, сокращать потери от ее морального и физического износа, систематически осуществлять инвестиции. При этом производитель имеет возможность оплачивать стоимость поставляемых средств производства частями из финансовых поступлений, выручаемых от их эксплуатации. Лизинговая деятельность развивается как альтернативная форма наряду с традиционными способами финансирования инвестиций (кредит, амортизационные средства, нераспределенная прибыль предприятий), признана в мировой практике как прогрессивная форма производственного инвестирования.

Таким образом, лизинговая сделка имеет ряд экономических причин, объясняющих ее преимущества для всех участников лизинга: производителя, лизингодателя и лизингополучателя, - что обусловливает осуществление сделок лизинга, являющегося для одних каналом сбыта продукции, для других - кредитной операцией, для третьих - способом финансирования капиталовложений в производственное имущество в условиях рыночной экономики.

Законодатель, рассматривая лизинг как перспективное направление для развития экономических реформ, в ст. 36 Закона N 164-ФЗ предусмотрел меры государственной поддержки лизинговой деятельности, которая осуществляется в виде разработки и реализации государственных программ развития лизинговой деятельности в РФ.

Наряду с этими мерами налоговым законодательством РФ предоставлен благоприятный налоговый режим, сопутствующий на сегодняшний день лизинговой деятельности в России, а именно:

- возможность отнесения лизинговых платежей в полном объеме на себестоимость продукции;

- возможность применения в отношении объекта лизинга механизма ускоренной амортизации с коэффициентом до 3, что позволяет предприятию максимально быстро восстановить через себестоимость инвестиционные затраты;

- особенность лизинговой деятельности предполагает получение возмещения НДС, если сумма налоговых вычетов по НДС превысит сумму начисленного налога.

Это способствует уменьшению налоговых платежей и, как следствие, должно приводить к увеличению объема денежных средств, которые остаются у участников лизинговой деятельности. Именно по этой причине лизинговым сделкам отдается предпочтение, в том числе по соображениям налогового планирования налогоплательщиками своей деятельности.

Учитывая большое количество налоговых споров лизинговых компаний с налоговыми органами по поводу применения вычета по НДС при приобретении лизингового имущества, основанных на тезисе о "недобросовестности" лизинговой компании как налогоплательщика, возникает вопрос: является ли уклонением от налогообложения использование лизинговой компанией предусмотренных законодательством льгот?

Отделяя деятельность налогоплательщика по законному использованию им налоговых льгот и преимуществ от действий, направленных на уклонение от уплаты налоговых платежей в бюджет, Высший Арбитражный Суд РФ (ВАС РФ) дает разъяснение об установлении разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика и оценки намерений налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом ВАС РФ указывает, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Необходимость выявления в налоговых спорах экономической цели сделок, в результате которых у налогоплательщика возникает налоговая выгода, предполагает определенные способы доказывания в суде налогоплательщиком своей позиции. Он должен будет обосновать и представить арбитражному суду экономические причины совершения им операций и опровергнуть доводы налогового органа о том, что единственной целью налогоплательщика было получение налоговой выгоды. В связи с этим налогоплательщикам для успешного обоснования разумной хозяйственной цели, возможно, потребуется проведение экономической экспертизы осуществленных сделок и своей деятельности.

При этом ВАС РФ указывает, что само по себе получение налоговой выгоды налогоплательщиком не рассматривается как противозаконное (никто не обязан стремиться к максимизации налоговых платежей). Так, в Постановлении закреплено: "При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной".

Применительно к лизинговой деятельности, когда налоговые органы используют в качестве аргументов доказывания "недобросовестности" финансирование сделок за счет заемных средств и низкую рентабельность операций, важна позиция ВАС РФ, выраженная в Постановлении следующим образом: "Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.) или от эффективности использования капитала".

Учитывая изложенное, установление ВАС РФ критериев добросовестного применения налогоплательщиком льгот и налоговых преимуществ и основанное на этих разъяснениях раскрытие налогоплательщиком в ходе судебного процесса и до него экономического существа осуществляемых сделок помогут преодолеть остроту рассматриваемой проблемы разделения законной оптимизации налоговых платежей и уклонения от налогообложения, придав спору конструктивный характер.

Название документа