Российская организация осуществляет для иностранной организации научные разработки, при этом не передает ей исключительные права на результат разработок. Созданный в результате разработок опытный образец и техническая документация переданы иностранному заказчику. Налоговый орган квалифицировал отношения с иностранным заказчиком как договор поставки и доначислил организации НДС в связи с непредставлением документов, подтверждающих экспорт опытного образца. Кроме того, по мнению налогового органа, организация занизила налоговую базу по налогу на прибыль на сумму "входного" НДС, который она учла в стоимости товаров (работ, услуг), использованных при осуществлении опытно-конструкторских работ и включенных в расходы. Правомерно ли решение налогового органа?

Ответ: Опытно-конструкторские работы, выполняемые российской организацией для иностранной организации, не облагаются НДС. Решение налогового органа неправомерно и может быть успешно оспорено в суде.

Обоснование: В силу п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ по договору на выполнение опытно-конструкторских работ исполнитель обязуется на основании технического задания заказчика разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Статья 506 ГК РФ предусматривает, что по договору поставки поставщик-продавец обязуется передать в установленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности. Следовательно, по договору поставки покупателю передается вещь, не имеющая индивидуальных особенностей (серийная модель), в то время как по договору на выполнение опытно-конструкторских работ разрабатывается образец нового изделия в соответствии с техническим заданием заказчика (ст. 773 ГК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пп. 4 п. 1, пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации опытно-конструкторских работ не признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Таким образом, опытно-конструкторские работы, которые выполняет российская организация для иностранной организации, не осуществляющей деятельности на территории Российской Федерации, не являются объектом налогообложения по НДС. Статья 165 НК РФ предусматривает специальный порядок подтверждения права на вычеты и на применение ставки 0% при реализации товаров на экспорт и устанавливает перечень необходимых для этого документов. Соответственно, нормы ст. 165 НК РФ к рассматриваемым правоотношениям неприменимы, поскольку организация выполняет работы и реализует их результаты, а не поставляет товары.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы "входного" НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае использования их для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. А значит, организация правомерно учла "входной" НДС в стоимости товаров (работ, услуг), использованных при выполнении опытно-конструкторских работ.

Такую же точку зрения высказал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.07.2012 N 2296/12. При этом ВАС РФ разъяснил, что опытно-конструкторские работы, выполняемые российской организацией для иностранной организации, не облагаются НДС, даже если в результате передается имущество (техническая документация и опытный образец), независимо от того, перешли или нет к заказчику исключительные права.

Следовательно, решение налогового органа неправомерно и с учетом позиции ВАС РФ может быть успешно оспорено в суде.

О. Г.Хмелевской

Издательство "Главная книга"

21.12.2012