Российская организация заключила лицензионный договор с офшорной организацией (например, юрисдикцией Британских Виргинских островов (BVI), далее по тексту - организация BVI) на использование товарных знаков. Условиями договора установлена уплата роялти на ежемесячной основе. В ноябре 2012 г. российская организация при погашении задолженности (задолженности по уплате роялти) по лицензионному договору перечислила сумму больше, чем числящаяся задолженность (то есть фактически перечислила аванс). Организация BVI вернула сумму переплаты на расчетный счет российской организации (основание - возврат ошибочно зачисленной суммы). При этом на следующий день российская организация повторно перечислила данную сумму организации BVI и также по основанию "ошибочно зачисленная сумма"
Рассмотрим на числовом примере данную ситуацию:
Дата Перечислено Перечислено Удержан Задолженность Примечание
со счетов со счетов налог на (евро)
российской организации прибыль "К-т" -
организации BVI (в качестве задолженность
на счет на счет налогового российской
организации российской агента) организацией
BVI организации (евро) перед
Д-т 60 Д-т 52 организацией
К-т 52 К-т 60 BVI
(евро) (евро) "Д-т" -
задолженность
организации
BVI перед
российской
организацией
31.10.2012 К-т = 30 000 Остаток задолженности
перед организацией
BVI на 31.10.2012
19.11.2012 40 000 0 8 000 Д-т = 2 000 Фактически перечислен
аванс в размере
2 000 евро
20.11.2012 0 2 000 0 Организацией BVI
осуществлен возврат
"ошибочно зачисленной
суммы" в размере
2 000 евро
21.11.2012 2 000 0 0 Д-т = 2 000 Российской
организацией налог на
прибыль не
удерживался, так как
фактически налог был
удержан и перечислен
в бюджет при
перечислении 40 000
евро 19.11.2012
Итого 42 000 2 000 8 000
Возникает ли у российской организации в вышеуказанной ситуации обязанность по исчислению и удержанию налога на прибыль в качестве налогового агента с ошибочно перечисленной суммы?
Ответ: По общему правилу предоплата не является объектом налогообложения налогом на прибыль, однако при налогообложении иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ, п. 1 ст. 310 Налогового кодекса РФ предусмотрены особые условия. В частности, налог на прибыль удерживается и перечисляется в бюджет при каждой выплате, в том числе и при перечислении аванса. Исходя из изложенного, сумма налога на прибыль, которая должна быть удержана и перечислена в бюджет, составляет 8400 евро (42 000 евро x 20%).
Обоснование: Налогообложение иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ, регулируется ст. 309 НК РФ. Доход, получаемый организацией BVI от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, подлежит налогообложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов. В частности, к налогооблагаемым доходам иностранной компании относится роялти (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). Если у иностранной организации отсутствует постоянное представительство на территории РФ, ее доходы, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, облагаются по ставке 20%. Следовательно, налог с дохода, получаемого организацией BVI, удерживает и перечисляет в бюджет российская организация.
Доходы от реализации, а также внереализационные доходы в рамках налогообложения налогом на прибыль определены в ст. ст. 249 - 251 НК РФ. В частности, к доходам не относится предварительная оплата (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако при налогообложении иностранных организаций, получающих доход от источников в РФ, предусмотрены особые условия:
- п. 1 ст. 310 НК РФ - налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода;
- п. 2 ст. 287 НК РФ - российская организация (налоговый агент), выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено НК РФ;
- п. 3 ст. 309 НК РФ - доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.
Понятия "ошибочно перечисленная сумма" или "возврат ошибочно зачисленной суммы" НК РФ не предусмотрены, следовательно, указанная сумма подлежит налогообложению в соответствии с общим порядком и включается в состав доходов для налогообложения, так как налоговый агент удерживает налог независимо от формы выплаты дохода в пользу иностранной компании.
В рассматриваемой ситуации организация BVI часть дохода вернула путем перечисления на счет российской организации (20.11.2012 организация BVI перечислила на счет организации 2000 евро). Есть ли возможность возврата налога на прибыль с указанной суммы?
Статьей 312 НК РФ предусмотрены специальные положения, согласно которым возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам осуществляется при условии представления иностранной организацией в налоговый орган по месту учета налогового агента следующих документов:
- заявления на возврат удержанного налога по соответствующей форме;
- подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;
- копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход.
Необходимо отметить, что между РФ и BVI договора об избежании двойного налогообложения (международного договора) нет, поэтому возврат налога невозможен.
Таким образом, налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается при каждой выплате дохода как с перечисленного аванса, так и с ошибочно перечисленной суммы.
Т. Н.Нефедова
Некоммерческое партнерство
"Институт Профессиональных Аудиторов"
20.12.2012