Вправе ли организация-комитент включить в резерв по сомнительным долгам при исчислении налога на прибыль суммы дебиторской задолженности, возникшей у нее по договору комиссии после уступки комиссионером права требования оплаты по договору купли-продажи?

Ответ: Исходя из позиции Минфина России и сложившейся судебной практики организация-комитент вправе включить в резерв по сомнительным долгам при исчислении налога на прибыль суммы дебиторской задолженности, возникшей у нее по договору комиссии после уступки комиссионером права требования оплаты по договору купли-продажи.

Обоснование: По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 993 ГК РФ комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан на основании п. 2 ст. 993 ГК РФ немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (ст. ст. 382 - 386, 388, 389 ГК РФ).

Пунктом 3 ст. 993 ГК РФ предусмотрено, что уступка прав комитенту по сделке на основании п. 2 ст. 993 ГК РФ допускается независимо от соглашения комиссионера с третьим лицом, запрещающего или ограничивающего такую уступку. Это не освобождает комиссионера от ответственности перед третьим лицом в связи с уступкой права в нарушение соглашения о ее запрете или об ограничении.

Принятие комитентом исполненного по договору комиссии осуществляется по правилам, предусмотренным ст. 1000 ГК РФ. Согласно данной норме комитент, в частности, обязан освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

В силу п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Резерв восстанавливается в случае последующей оплаты покупателем задолженности и включается комитентом в состав внереализационных доходов на основании п. 7 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

Согласно разъяснениям, изложенным в Письме Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/1/68, организация-комитент вправе учитывать в составе резерва по сомнительным долгам суммы непогашенной дебиторской задолженности при реализации товара по договору комиссии в случае неоплаты товаров покупателем в случае удовлетворения ее требованиям ст. 266 НК РФ, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Аналогичный подход у специалистов финансового ведомства в отношении агентского договора (Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/1/21).

Хотя в Письмах Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318, от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257 содержится вывод о том, что задолженность по договорам переуступки права требования при формировании резерва по сомнительным долгам не учитывается.

По мнению арбитражных судов, налогоплательщики имеют право создавать резервы по сомнительным долгам в связи с возникновением дебиторской задолженности по любым видам договоров, в том числе и по договору комиссии.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2008 по делу N А44-43/2008 (Определением ВАС РФ от 16.02.2009 N ВАС-1249/09 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи отклонили доводы налогового органа о том, что дебиторская задолженность в рамках договора комиссии, не соответствующая критериям безнадежных долгов, не может быть включена организацией-комитентом в формирование резерва по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль.

Суд исходил из того, что спорная задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг; не погашена в сроки, установленные договорами (просрочка составляет более 180 дней); не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, то есть полностью соответствует понятию сомнительных долгов, данному в ст. 266 НК РФ.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2008 по делу N А44-43/2008.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2012 по делу N А27-12458/2011 судьи пришли к выводу, что задолженность, отнесенная обществом в резерв сомнительных долгов, является задолженностью, возникшей в результате исполнения агентом гражданско-правового договора по реализации услуг связи от имени принципала в связи с неперечислением последнему стоимости реализованных комплектов подключения, принадлежащих принципалу на праве собственности, то есть данная задолженность связана с реализацией услуг и в соответствии со ст. 266 НК РФ правомерно отнесена обществом в резерв сомнительных долгов.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2012 N 07АП-1644/12 по делу N А27-12458/2011.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и сложившейся судебной практики организация-комитент вправе включить в резерв по сомнительным долгам при исчислении налога на прибыль суммы дебиторской задолженности, возникшей у нее по договору комиссии после уступки комиссионером права требования оплаты по договору купли-продажи.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

12.12.2012