Индивидуальный предприниматель применяет общий режим налогообложения: исчисляет и уплачивает НДФЛ по кассовому методу начисления доходов и расходов и является плательщиком НДС. Вид деятельности - строительство. В 2013 г. индивидуальный предприниматель получил от заказчика аванс на свой расчетный счет (по договору на услуги по строительной деятельности)

В 2013 г. материалы закуплены, полностью оплачены поставщикам и переданы в производство.

В январе 2014 г. работы приняты заказчиком, подписаны акты о приемке выполненных работ (N N КС-2, КС-3) на весь объем работы и произведен окончательный расчет.

В какой момент материалы (без НДС) уменьшают налогооблагаемый доход (то есть попадают в книгу расходов) - в 2013 г. (в момент передачи в производство) или в 2014 г. (в момент подписания акта выполненных работ)?

Ответ: С учетом судебной практики применяющий общим режим налогообложения индивидуальный предприниматель, который в 2013 г. получил аванс по договору на строительство, закупил и передал в производство необходимые материалы, но результат работ передал заказчику в 2014 г., вправе при исчислении НДФЛ учесть стоимость материалов в 2013 г. Однако Минфин России придерживается противоположной позиции и высказывается против возможности выбора предпринимателями метода учета доходов и расходов при исчислении НДФЛ. В связи с этим рекомендуем налогоплательщику принять решение самостоятельно.

Обоснование: В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели имеют право при исчислении налоговой базы по НДФЛ на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Согласно п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок).

К материальным расходам, как указано в пп. 1 п. 17 Порядка, относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В п. 22 Порядка предусмотрено, что материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

С учетом вышеприведенных нормативных положений, по мнению финансового ведомства, суммы фактически произведенных материальных расходов учитываются в составе профессиональных налоговых вычетов при наличии их документального подтверждения в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг (Письмо Минфина России от 19.03.2013 N 03-04-05/8-247).

Исходя из такой позиции, налогоплательщик в описанной ситуации вправе учесть материальные расходы только в 2014 г.

Однако к решению данного вопроса существует иной подход, основанный на выводах, содержащихся в Решении ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10.

Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма НК РФ не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 ст. 273 НК РФ в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате п. 3 ст. 273 НК РФ только для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Таким образом, ВАС РФ пришел к выводу, что оспариваемые положения Порядка неправомерно устанавливают для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные ст. 273 НК РФ, что послужило основанием для признания п. 13 и пп. 1 - 3 п. 15 Порядка недействующими.

С учетом вышеизложенного Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 11.09.2012 по делу N А35-4326/2012 указал, что при выборе налогоплательщиком (индивидуальным предпринимателем) кассового метода учета доходов и расходов, при котором для целей налогообложения понесенные расходы учитываются после их фактической оплаты, у налогового органа отсутствовали правовые основания для вывода о нарушении заявителем установленного порядка учета доходов и расходов, применимого к методу начисления и заключающегося в возможности списания на затраты материальных расходов на производство продукции лишь в части реализованной продукции на конец налогового периода.

При этом судом первой инстанции обоснованно отклонена ссылка инспекции на положения п. 22 Порядка, которыми предусмотрено, что материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а в случае, если нормативными актами предусмотрены нормы расхода, то по установленным нормам.

Законность приведенной нормы не являлась предметом оценки ВАС РФ при рассмотрении дела N ВАС-9939/10; вместе с тем положения п. 22 Порядка подлежат применению в системной взаимосвязи с положениями п. п. 13 и 15 Порядка, с учетом толкования порядка их применения, изложенного в правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 11.11.1997 N 16-П и Решении ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, в силу чего доводы налогового органа являются несостоятельными.

Таким образом, Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд признал неправомерной позицию налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов профессиональных налоговых вычетов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении НДФЛ, материальных затрат, понесенных при производстве продукции, не реализованной в налоговом периоде, в котором соответствующие расходы были произведены, а также расходов на приобретение материальных ресурсов, не израсходованных при осуществлении предпринимательской деятельности, то есть доход от которых не был получен на момент определения налоговой базы.

Следуя данному подходу при применении индивидуальным предпринимателем кассового метода материальные расходы правомерно учесть при исчислении налоговой базы по НДФЛ после их оплаты на основании п. 3 ст. 273 НК РФ, то есть в данном случае в 2013 г.

Однако такой порядок учета рассматриваемых расходов, скорее всего, вызовет претензии со стороны налогового органа.

Это обусловлено в том числе тем, что Минфин России в отличие от арбитражных судов высказывается против возможности выбора предпринимателями метода учета доходов и расходов при исчислении НДФЛ (см. также Письмо Минфина России от 16.07.2013 N 03-04-05/27723). Соответственно, к применению положений ст. 273 НК РФ налоговый орган будет относиться критически.

В связи с этим решение по рассматриваемому вопросу налогоплательщик должен принять самостоятельно.

В такой ситуации налогоплательщик, избирая тот или иной вариант поведения, должен учитывать все последствия своих действий, в том числе и неблагоприятные. Как правило, избранный вариант, если он противоречит позиции контролирующего органа, приводит к конфликту с последним. И если налогоплательщик считает, что акты налоговых органов и действия или бездействие их должностных лиц нарушают его права, он вправе обжаловать такие акты и действия или бездействие в установленном гл. 19 НК РФ порядке.

О. Ю.Поздеев

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

08.05.2014