Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права

Отечественное налоговое законодательство в настоящее время переживает этап бурного развития. Этот процесс связан не только со становлением собственных принципов и фундаментальных положений формирующегося налогового права, но и с активной рецепцией терминов, понятий и институтов из смежных правовых отраслей. С учетом этой общей тенденции далее хотелось бы остановиться на теоретических основаниях и практических последствиях использования в налоговом праве такой традиционно цивилистической юридической конструкции, как обязательство. Корректна ли в теоретическом отношении, оправдана ли в плане перспектив дальнейшего совершенствования налогового законодательства и удобства правоприменения разработка в российском налоговом праве конструкции налогового обязательства - вот важные аспекты затронутой проблемы.

Вместе с тем необходимо признать, что сам термин "налоговое обязательство" или "обязательство по уплате налога" уже известен российскому законодательству. Он используется, например, в ст.54, 72, п.2 ст.196, п.5 ст.202, п.9 ст.226, п.2 ст.269, п.2 ст.289 Налогового кодекса РФ (НК РФ), п.3 ст.1 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 (в ред. от 24.07.02) "О налогах на имущество физических лиц"*(1), ст.28 Федерального закона от 15 августа 1996 г. N 114-ФЗ (в ред. от 24.06.99) "О порядке выезда из РФ и въезда в РФ"*(2), ст.69 БК РФ. Нередко он встречается и в практике отечественных судов*(3) (далее мы подробно остановимся на этом вопросе). Однако в целом точное значение этого термина, как и содержание обозначаемого им понятия (и соответствующей юридической конструкции), остается неясным. Данная проблема связана с отсутствием достаточной научно-теоретической разработки проблемы налогового обязательства, в результате чего обращение законодателя и правоприменителей к термину налогового обязательства нередко носит случайный или не всегда продуманный характер.

1. Проблема разработки юридической конструкции налогового обязательства в российской науке

В ряде работ последнего времени обращается внимание на целесообразность введения в научный оборот конструкции налогового обязательства, обосновывается возможность определения понятия налогового обязательства по образцу, имеющемуся в гражданском законодательстве*(4). При этом среди общих свойств налогового и гражданского обязательств называются их имущественный и относительный характер, их целенаправленность; указывается на то, что оба вида обязательств представляют собой правоотношения активного типа и обеспечены имущественными санкциями*(5). В то же время в российской юридической науке и, в частности, в науке гражданского права подвергается сомнению возможность использования конструкции "обязательство" вне рамок гражданского права*(6) (в несколько ином аспекте эта проблема обсуждалась в связи с попыткой введения в науку понятия "хозяйственное обязательство"*(7)).

Впрочем, авторитетные отечественные цивилисты М.М. Агарков и С.Н. Братусь указывали на имеющее юридическое значение сходство гражданско-правовых обязательств и некоторых налоговых отношений с имущественным элементом. Так, М.М. Агарков в своей фундаментальной работе "Обязательство по советскому гражданскому праву" отмечает, что "специальной задачей научного исследования является, в частности, вопрос о применении некоторых положений обязательственного права к отношениям, которые находятся за пределами гражданского права, как, например... налоговые отношения и некоторые другие"*(8). С.Н. Братусь развивает эту мысль: "Налоговые отношения - это отношения, вытекающие из государственного властвования. Но реализация этих отношений связана с передачей или перечислением имущества в виде определенного количества денежных знаков в доход госбюджета, т.е. государству". Далее С.Н. Братусь делает вывод о возможности применения норм гражданского права "при реализации налоговых правоотношений... в связи с определением момента перехода права собственности на денежные знаки"*(9).

Подчеркнем, однако, что в рамках российской правовой системы представляется более продуктивным подход, предполагающий не распространение на налоговые обязательственные отношения норм о гражданско-правовых обязательствах, а реконструкция особых налоговых обязательственных норм. Налоговое обязательство - не разновидность гражданско-правового обязательства, но особое правоотношение, построенное по типу (модели) этого обязательства. Налицо, таким образом, не расширение гражданско-правового понятия обязательства, а заимствование некоторых элементов разработанной в гражданском праве юридической конструкции обязательства налоговым правом. Сходное явление наблюдается и в иных отраслях. Так, ст.222 БК РФ содержит понятие бюджетного обязательства, в антидемпинговом праве выделяется понятие антидемпингового обязательства*(10), в германском праве разрабатывается понятие обязательственного отношения в административном праве (Schuldverha..ltnis im Verwaltungsrecht)*(11).

2. Налоговое обязательство в иностранном законодательстве и налогово-правовой доктрине

В иностранном законодательстве и налогово-правовой доктрине понятие налогового обязательства не только используется, но иногда признается в качестве центральной юридической конструкции налогового права. Вместе с тем имеется различное понимание этой проблемы; с учетом этого обстоятельства рассмотрим некоторые сложившиеся подходы к налоговому обязательству за рубежом и попытаемся их систематизировать.

В немецком и австрийском налоговом праве конструкция налогового обязательства непосредственно закреплена в законе. В положении о налогах и сборах ФРГ 1977 г. (Abgabenordnung) и австрийском федеральном положении о налогах и сборах (Bundesabgabenordnung) имеется ряд норм, посвященных налоговому обязательственному праву (Steuerschuldrecht). Например, в положении о налогах и сборах ФРГ - это § 33-77 (Zweiter Teil Abgabenordnung).

В научной литературе уточняется, что в налоговом обязательственном отношении участвуют, как правило, два лица, одно из которых - налоговый кредитор (Steuergla.ubiger) - наделено правом требовать совершения определенного действия, а другое лицо - налоговый должник (Steuerschuldner) - обязано осуществить соответствующее предоставление*(12). При этом конструкция налогового обязательства в странах германского права (имеются в виду ФРГ и Австрия) построена с учетом традиционно четкого для немецкой юридической науки разделения в рамках проблем обязательства (в том числе и гражданско-правового обязательства) вопросов долга (Schuld) и ответственности (Haftung)*(13).

В то же время в странах германского права четко разграничиваются гражданско-правовые и налоговые обязательства. Так, австрийский ученый Верндль отмечает, что "налоговые обязательственные отношения являются публично-правовыми, т.е. основа правоотношений - это не гражданское, а публичное право, и налоговый кредитор, представленный финансовыми органами, выступает по отношению к налоговому должнику не на основе равноправия, а на основе субординации (im Verha.ltnis der Subordination). В основе гражданско-правовых обязательственных отношений, как правило, договор... а налоговые обязательственные отношения, - развивает свою мысль данный автор, - возникают в силу закона (kraft Gesetzes), требования которого в равной степени обязательны для налогового кредитора и налогового должника. Требуемое законом налоговое предоставление (Steuerleistung) не зависит, таким образом, от воли сторон". Заканчивает Верндль сравнительный анализ гражданско-правового и налогового обязательства указанием на различие в содержании этих правоотношений, подчеркивая, что точное установление законом правил, определяющих объем налогового предоставления в налоговом обязательстве, - это конституционный принцип*(14).

О степени значения конструкции "налоговое обязательство" в зарубежной науке свидетельствует и тот факт, что иногда центральное для налогового права понятие налога определяется с опорой на указанную юридическую конструкцию. Так, итальянский ученый Г. Фальситта определяет налог как денежное обязательство (obbligazione di regola pecuniaria), прямо или косвенно порождаемое законом. "Налог (imposta), - отмечает он, - это обязательство в сфере распределения (obbligazione di riparto) публичного экономического бремени, и каждый налогоплательщик, так же как и все другие плательщики определенного налога, является должником в части падающей на него доли этого бремени"*(15). Само же налоговое обязательство (обязательство по налогу - obbligazione di imposta), по мнению другого представителя итальянской налогово-правовой науки Э. Аллорио, заключается "в предоставлении обычно денежного характера" (prestazione normalmente pecuniaria), имеющем черты обязательств, обычно регулируемых гражданским кодексом*(16). Соотечественник цитированных авторов М.С. Джаннини, посвятивший проблеме публичных обязательств специальное исследование, добавляет, что налоговое обязательство, как и любое публичное обязательство, после того как оно возникает, существует и прекращается как обязательство частного права; по этой причине гражданско-правовые нормы действуют в качестве общих норм*(17).

Конструкция налогового обязательства занимает важное место в налоговом праве Швейцарии. Автор франкоязычного курса швейцарского налогового права Ж.-М. Ривье отмечает, что "фискальное обязательство (obligation fiscale) есть обязательство публичного права, в котором публичное образование (конфедерация, кантон, коммуна) является кредитором (cre/ancier), а налогоплательщик должником (de/biteur). Основными элементами его служат обязанность должника уплатить налог, а также право и обязанность публичного образования требовать его уплаты"*(18).

Термин налоговое обязательство (obligation fiscale) встречается также в налогово-правовой доктрине Франции, однако четкого разграничения между понятиями "обязательство" и "обязанность" при этом не проводится. Так, Ж. Гроклод, Ф. Маршесcу говорят о декларационном обязательстве (obligation declarative) налогоплательщика, имея в виду, по существу, комплекс его обязанностей, связанных с подачей декларации*(19).

Понятие налогового обязательства получило закрепление также в налоговых законодательных актах стран ближнего зарубежья. Достаточно упомянуть Казахстан, Украину, Молдову. Например, в п.5 ст.129 Налогового кодекса Молдовы (Закон Республики Молдова N 407-ХV от 26 июля 2001 г.) предусмотрено, что налоговое обязательство - это обязательство налогоплательщика уплатить в бюджет определенную сумму в качестве налога (пошлины), сбора, пени и (или) штрафа. Глава 5 раздела V Налогового кодекса Молдовы (ст.169-180) целиком посвящена налоговому обязательству и общим правилам его исполнения. Весьма обширный раздел 2 Налогового кодекса Республики Казахстан от 12 июня 2001 г. N 20920 также именуется "Налоговое обязательство". В статье 24 этого нормативного акта содержится весьма оригинальное определение понятия налогового обязательства. Согласно п.1 указанной статьи, налоговым обязательством признается обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с налоговым законодательством, в силу которого налогоплательщик обязан встать на регистрационный учет в налоговом органе, определять объекты налогообложения и объекты, связанные с налогообложением, исчислять налоги и другие обязательные платежи в бюджет, составлять налоговую отчетность, представлять ее в установленные сроки и уплачивать налоги и другие обязательные платежи в бюджет. В пункте 2 ст.24 НК Республики Казахстан уточняется, что государство в лице органа налоговой службы имеет право требовать от налогоплательщика исполнения его налоговых обязательств в полном объеме.

Произведенный краткий обзор зарубежных подходов к определению конструкции налогового обязательства позволяет выделить несколько основных направлений разработки этой проблемы. Во-первых, налоговое обязательство строится с учетом модели гражданско-правового обязательства, однако признается юридически независимым по отношению к нему. Налоговые обязательства подлежат урегулированию специальными нормами - нормами налогового обязательственного права (германский подход). Во-вторых, налоговое обязательство рассматривается как особое обязательство, возникающее на основании налогового закона. Вместе с тем гражданско-правовые нормы об обязательствах, по общему правилу, считаются применимыми к налоговым обязательствам (например, подходы указанных итальянских ученых). В-третьих, налоговое обязательство рассматривается как чрезвычайно сложное правоотношение, объединяющее самые разные имущественные и процедурные обязанности налогоплательщика (например, концепция НК Республики Казахстан*(21)). На наш взгляд, германский опыт разработки конструкции налогового обязательства выглядит наиболее теоретически обоснованным и практически применимым в контексте российской системы права.

3. Юридическая конструкция налогового обязательства в практике российских судов

Формирование юридической конструкции налогового обязательства не может происходить изолированно от практики российских судов, которые оказывают существенное влияние на процесс становления этой юридической конструкции. Действительно, выражение "налоговое обязательство" широко используется Конституционным Судом РФ. В отличие от законодателя, орган конституционного правосудия попытался раскрыть суть обозначаемого указанным термином понятия. Как следует, в частности, из п.5 постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом*(22). Из данного весьма сжатого определения остается, однако, неясным, чем налоговое обязательство отличается от налоговой обязанности.

Вместе с тем выделенные Конституционным Судом РФ в указанном постановлении признаки понятия "налоговое обязательство" все-таки показывают, что налоговое обязательство - это более сложное явление, нежели налоговая обязанность, т.е. обязанность платить законно установленные налоги и сборы. В п.5 рассматриваемого постановления Конституционный Суд РФ противопоставляет друг другу некоторые последствия неуплаты налога. С одной стороны, он выделяет собственно "погашение задолженности по налоговому обязательству" и "пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок" - все это меры компенсации. С другой стороны, выделяются штрафы, которые носят карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение (противоправное виновное деяние). При этом Суд подчеркивает, что меры взыскания "различного рода штрафов по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового"*(23). Из контекста вытекает, что меры компенсации, в отличие от карательных мер, напротив, должны входить в состав налогового обязательства. Таким образом, из содержания текста цитируемого постановления следует иное, более сложное определение понятия "налоговое обязательство" - это обязанность налогоплательщика уплатить налог, установленный законом, обеспеченная мерами принудительного исполнения и взысканием пени.

Но даже с учетом произведенного уточнения дефиниция понятия "налоговое обязательство", предложенная Конституционным Судом РФ, остается не вполне ясной. В юридической науке понятие обязательство чаще всего используется в двух основных значениях: 1) обязанность, 2) обязательственное правоотношение. Из трактовки термина "налоговое обязательство", данной Конституционным Судом РФ в постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П, вряд ли можно вывести, что указанный термин обозначает особое "налоговое обязательственное отношение". В названном постановлении Суд недвусмысленно разделяет "требование налогового органа, действующего от имени государства", и "налоговое обязательство налогоплательщика". Следовательно, он не считает возможным в данном постановлении трактовать налоговое обязательство как обязательственное правоотношение, которое одновременно включает в себя право требования (полномочие) и противостоящую ему обязанность (т.е. правомочие налогового органа требовать налог и обязанность налогоплательщика его платить).

Последующие постановления Конституционного Суда РФ не прояснили в полной мере содержание понятия "налоговое обязательство". Более того, данное понятие порой раскрывалось в несколько ином ключе. В частности, в постановлении Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1997 г. N 21-П рассматривался вопрос о соответствии Конституции РФ п.2 ст.855 ГК РФ*(24). В данном постановлении требования о взыскании налога, носящие бесспорный характер, Конституционный Суд РФ признает требованиями государства как кредитора в налоговом обязательстве. Суд вынужден сопоставлять очередность удовлетворения этих требований с требованиями иных кредиторов должника, в том числе с требованиями, вытекающими из гражданско-правовых обязательств. В данном постановлении требование государством налогового долга включается в состав конструкции налогового обязательства. Это позволяет утверждать, что в данном постановлении Конституционный Суд РФ подразумевает под налоговым обязательством налоговое обязательственное правоотношение.

В постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П*(25) Конституционный Суд РФ вновь возвращается к проблеме выработки конструкции налогового обязательства. В п.3 данного постановления отмечается: "В процессе исполнения налогового обязательства принимают участие, кроме налогоплательщика, кредитные учреждения, государственные органы". В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет*(26). При этом истолкование Конституции РФ позволяет Конституционному Суду РФ сделать вывод о том, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Новая трактовка, данная Конституционным Судом РФ налоговому обязательству, не вполне гармонирует с ранее обозначенными им позициями по этому вопросу, кроме того, она сама по себе выглядит если и не противоречивой, то, по крайней мере, не полностью проработанной. Назовем наиболее важные моменты.

Во-первых, явно обнаруживается неудовлетворительность определения налогового обязательства как "обязанности налогоплательщика уплатить налог", поскольку, согласно логике Суда, выраженной в анализируемом постановлении (от 12 октября 1998 г. N 24-П), исполнение налогового обязательства предполагает совершение необходимых (обязательных) действий не только налогоплательщиком, но и иными лицами (кредитными учреждениями, государственными органами). Чтобы не допустить противоречия, Конституционный Суд РФ выделяет две самостоятельные конструкции: "налоговое обязательство" и "конституционное обязательство по уплате налогов". Налоговое обязательство - это соответствующая обязанность налогоплательщика, а конституционное обязательство по уплате налогов охватывает налоговое обязательство налогоплательщика, обязанности банков и иных субъектов, обеспечивающих поступление сумм налога в бюджет*(27). В итоге мы имеем весьма сложную юридическую конструкцию, с трудом вписывающуюся в традиционный понятийный аппарат любой отраслевой юридической науки.

Во-вторых, выявляются несоответствия между трактовкой налогового обязательства и правовым регулированием процесса его исполнения. С одной стороны, налоговое обязательство является, прежде всего, налоговым и соответственно должно регулироваться налоговым законодательством. Моментом его исполнения Конституционный Суд РФ в указанном постановлении признает "момент, когда денежные средства налогоплательщиков поступают на бюджетные счета". С другой стороны, "отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов на бюджетные счета", являются, по мнению Конституционного Суда РФ, "бюджетными". Следовательно, часть процесса исполнения налогового обязательства осуществляется в рамках не налогового, а бюджетного правоотношения, что вряд ли можно признать логичным. В какой-то мере устраняет эту нестыковку опять-таки выдвинутая Конституционным Судом РФ идея "дуализма" обязательств, складывающихся по поводу налога. Получается, что в рамках конституционного обязательства по уплате налога существуют три группы различных правоотношений: 1) отношения "налогоплательщик - государство в лице налоговых органов" (налоговые отношения, налоговое обязательство); 2) отношения "налогоплательщик - банк" (налоговые отношения); 3) отношения "банк - государство в лице компетентных органов" (бюджетные правоотношения). Однако остается без ответа вопрос о том, каким образом юридическая конструкция "конституционное обязательство по уплате налога" способна объединить в себе разнородные правоотношения.

В-третьих, в рамках конституционного налогового обязательства выделяются "налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей". Эти отношения, согласно позиции Конституционного Суда РФ, регулируются налоговым законодательством. Между тем, в числе участников указанного налогового правоотношения не называются ни государство, ни его органы. Однако, если действительно исполнение платежного поручения на уплату налога осуществляется в рамках правоотношения между банком и налогоплательщиком (а не между банком и публично-территориальным образованием), т.е. субъектами частного права, то выглядит весьма сомнительным вывод о публичности этого правоотношения.

Завершая рассмотрение конструкции "налоговое обязательство", выработанной Конституционным Судом РФ, следует отметить, что хотя она и в полной мере выполнила свою задачу при аргументации ряда важных решений, обоснованность которых не вызывает сомнений, данная конструкция, полагаем, может быть уточнена. Это уточнение, на наш взгляд, должно состоять, прежде всего, в четком разграничении принципиально различных правовых явлений, обозначаемых в решениях Конституционного Суда РФ термином "налоговое обязательство". Иногда Суд именует налоговым обязательством субъективную обязанность налогоплательщика по уплате налога, обеспеченную начислением пени; в других случаях - налоговое обязательственное отношение, а порой - весь процесс налогообложения, от его установления законом до реализации*(28). Полагаем, что термином "налоговое обязательство" должно обозначаться лишь налоговое обязательственное отношение. В этом плане не представляется вполне корректным используемое в практике Конституционного Суда РФ выражение "элементы налогового обязательства", так как среди этих элементов называются объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и т. д. Эту конструкцию, следуя терминологии законодателя, можно обозначить "элементы налогообложения" (ст.17 НК РФ). Элементами же налогового обязательства, как и любого обязательственного правоотношения, являются: 1) субъекты - налоговый кредитор (публично-территориальное образование) и налоговый должник (налогоплательщик, налоговый агент, плательщик налога, банк); 2) объект - как правило, денежные средства; 3) содержание - право требования налогового кредитора и обязанность налогового должника.

Кроме того, необходимо избегать употребления термина "налоговое обязательство" в выражениях, затрудняющих уяснение его смысла. Действительно, в ряде случаев Конституционный Суд РФ использует выражение "налоговое обязательство" в особом контексте. Так, в п.5 постановления от 15 июля 1999 г. N 11-П*(29), в определении от 5 ноября 1999 г. N 195-О*(30) используется словосочетание "размеры налоговых обязательств"*(31). Можно предположить, что под "размером налогового обязательства" в указанных судебных актах понимается сумма налога в своем конкретном выражении. Употребление указанного словосочетания именно в таком значении прямо подтверждает практика ВАС РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2000 г. N 2612/99 *(32)).

Иногда Конституционный Суд РФ допускает использование словосочетания "расширение налоговых обязательств". Например, по тексту постановления от 30 января 2001 г. N 2-П*(33) "расширение налоговых обязательств" на региональном уровне Конституционный Суд РФ связывает с предоставлением субъекту Российской Федерации полномочий дополнять установленный перечень товаров (работ, услуг), реализация которых облагается налогом с продаж. Согласно логике текста, речь, по всей видимости, идет об увеличении объема налоговых обязанностей налогоплательщиков в связи с увеличением перечня товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения. К числу не вполне ясных случаев употребления термина "налоговые обязательства" можно отнести также определение от 6 июня 2002 г. N 116-О *(34), в котором указанный термин, по существу, приравнивается по значению к выражению "требования по уплате налогов" (причем в действительности в данном судебном акте имеются в виду предписания, содержащиеся в конкретных положениях НК РФ, касающиеся налоговых обязанностей и элементов налогообложения).

4. Формирование системы российского налогового обязательственного права

Налоговые обязательства составляют предмет регулирования центрального элемента системы налогового права - налогового обязательственного права*(35). Предметом налогового обязательственного права являются относительные организационно-имущественные отношения активного типа, обеспеченные имущественными санкциями, складывающиеся между публично-территориальными образованиями и частными субъектами (организациями, физическими лицами), выступающими в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, банков, осуществляющих перечисление сумм налогов и сборов (т.е. фискальных должников)*(36). Предмет налогового обязательственного права - это обязательства, вытекающие из налогового закона (ex lege), особые публичные обязательства. Доминирующей составляющей этих отношений является имущественный элемент; налоговые обязательственные отношения - это отношения собственности в динамике, складывающиеся при распределении бремени публичных расходов.

Налоговое обязательственное право представляет собой структурно сложное образование, так как его можно разделить на общую и особенную части. В целом его структуру необходимо представить следующим образом. Общая часть (общие положения о налоговых обязательствах) должна включать: основные дефиниции, классификацию налоговых обязательств, положения об основаниях возникновения налоговых обязательств, правила их исполнения и прекращения. При этом необходимо выделить в зависимости от субъектного состава три основных структурных типа подобных отношений: 1) обязательство "налогоплательщик (плательщик сбора) - публично-территориальное образование"; 2) обязательство "налогоплательщик - налоговый агент - публично-территориальное образование"; 3)обязательство "банк (осуществляющий перечисление налога, сбора) - публично-территориальное образование"*(37).

Иностранному праву известны и иные конструкции налоговых обязательственных отношений. Например, в итальянской доктрине выделяются налоговые заместители (sostituto d'imposta) (этот термин обозначает участника отношения, выполняющего функции, сходные с теми, что по российскому праву присущи налоговому агенту), которые, в свою очередь, подразделяются на заместителей, факультативно осуществляющих удержание налога с замещенного лица и осуществляющих это удержание на обязательной основе*(38).

Кроме того, можно выделить, по крайней мере, четыре разновидности производных налоговых обязательств: 1) охранительные налоговые обязательства (например, уплата пени (ст.75 НК РФ)); 2) налоговые обязательства с измененным сроком исполнения (гл. 9 НК РФ), которые, в свою очередь, можно подразделить на внедоговорные (ст.64 НК РФ) и договорные (ст.65, 66 НК РФ); 3) договорно-обеспечительные налоговые обязательства (ст.73, 74 НК РФ); 4) возвратно-зачетные налоговые обязательства (ст.78, 79 НК РФ). Отметим, что особенностью возвратно-зачетных обязательств является то, что в рамках этих отношений публично-территориальное образование может выступать на стороне должника, а налогоплательщик, налоговый агент - на стороне кредитора.

Помимо этого, по другому классификационному критерию следует выделить долевые (например, п.2-4 ст.288 НК РФ) и солидарные (например, п.7-8 ст.50 НК РФ) налоговые обязательства*(39). Так, обязательство становится долевым в силу множественности кредиторов (в правоотношении одновременно участвуют несколько субъектов Федерации и (или) муниципальных образований), каждый из которых вправе претендовать на строго определенную долю от общего налогового поступления, выплачиваемого налогоплательщиком (организацией), имеющим обособленные подразделения. Существуют перспективы для дальнейшей разработки и детализации отдельных разрозненных положений о солидарных обязательствах, основаниях их возникновения, общих правилах исполнения, прекращения и пр. Заслуживает внимания, в частности, зарубежный опыт введения особых положений о солидарной налоговой ответственности продавца и покупателя предприятия (как имущественного комплекса) по налоговым долгам, возникшим до исполнения соответствующей сделки*(40). Эта ответственность по итальянскому праву ограничивается движимым имуществом и товарами, принадлежащими переданному предприятию (ст.66 декрета президента Итальянской Республики N 602/1973).

Особый интерес представляет вопрос о перемене лиц в налоговом обязательстве. Перемена кредитора в налоговом обязательстве теоретически возможна, но практически маловероятна, так как может быть вызвана лишь такими исключительными обстоятельствами, как: изменения в государственном устройстве (например, объединение двух или более субъектов федерации, или муниципальных образований, или государств); вступление в силу международных соглашений, предусматривающих новый порядок разграничения налоговых юрисдикций договаривающихся государств. Причем эти соглашения должны распространить свое действие на возникшие, но неисполненные налоговые обязательства. Большее практическое значение имеет вопрос о перемене должника, так как эта проблема может возникнуть, например, в связи со смертью налогоплательщика и принятием наследства новым субъектом (подп.3 п.3 ст.44 НК РФ); при реорганизации юридического лица (ст.50 НК РФ); при ликвидации юридического лица, если имеются правовые основания возложить ответственность по налоговым долгам на его учредителей (участников) (п.2 ст.49 НК РФ), и т.д. Следует также учитывать, что в целом вопрос о перемене лиц в налоговом обязательстве связан с более фундаментальной проблемой - проблемой правопреемства в налоговом праве. В определенной мере она может быть решена в рамках общей части отрасли при уточнении правил о правосубъектности.

Особенная часть налогового обязательственного права подразделяется на институты, регулирующие налоговые обязательственные отношения по конкретным разновидностям налогов. В частности, используя для классификации одновременно несколько критериев, можно выделить: обязательства по федеральным налогам на расходы (НДС, акцизы), обязательства по федеральным налогам на доходы (налог на доходы физических лиц и налог на прибыль), обязательства по федеральным сборам (например, по государственной пошлине, лицензионным сборам), обязательства по региональным налогам и сборам, обязательства по местным налогам и сборам, налоговые обязательства в сфере действия специальных налоговых режимов. Отметим, что, учитывая федеральное устройство Российской Федерации, решающим является подразделение налоговых обязательств на обязательства по федеральным, региональным и местным налогам. С точки зрения особенностей используемых юридических конструкций, наиболее важным является деление налоговых обязательств по критерию объекта налогообложения (налоги на расходы, доходы и капитал).

Рассмотрение проблемы налогового обязательства приводит к мысли о формировании в системе российского налогового права особой подотрасли - налогового обязательственного права, регулирующего определенные отношения, составляющие ядро предмета налогово-правового регулирования. Дальнейшая систематизация норм о налоговых обязательствах, формирование целостного корпуса налогового обязательственного права имеет огромное практическое значение, так как позволяет разработать единые правила об основаниях возникновения, изменения и прекращения налоговых обязательственных отношений, их исполнении, обеспечении, детализировать нормы о долевых и солидарных обязательствах и т.д. При решении многих из перечисленных проблем налоговое право может опираться на достижения цивилистики. Вместе с тем, налоговые обязательства, в отличие от гражданско-правовых обязательств, неотделимы от процедурно-процессуальной формы, обеспечивающей их реальное исполнение. По этой причине систематизация налоговых обязательственных отношений тесно связана с проблемой становления налогового процедурного права и налогового процесса*(41).

Д.В. Винницкий,

кандидат юрид. наук,

докторант Уральской государственной юридической академии

"Законодательство", N 7, июль 2003 г.