Организация и муниципальное бюджетное учреждение (заказчик) заключили договор по продаже организацией продуктов питания муниципальному бюджетному учреждению путем открытого аукциона в электронной форме. Муниципальное учреждение использует продукты питания при осуществлении своей деятельности (не связанной с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием)

Организация, осуществляя данную деятельность, применяет ЕНВД.

Налоговый орган провел плановую выездную налоговую проверку организации по вопросу правильности исчисления и уплаты ЕНВД.

В ходе проведения проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик не вправе применять ЕНВД в отношении данной деятельности, так как заключенный договор по своей сути является договором поставки.

По результатам проведенной налоговой проверки налоговый орган привлек организацию к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также предложил уплатить налог на прибыль организаций и НДС.

Правомерно ли решение налогового органа?

Ответ: В случае если организация и муниципальное бюджетное учреждение (заказчик) заключили договор по продаже организацией продуктов питания учреждению путем открытого аукциона в электронной форме, а организация применяла ЕНВД по данному виду деятельности, налоговый орган вправе привлечь организацию к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ и доначислить налог на прибыль и НДС, так как заключенный договор является договором поставки.

Обоснование: В соответствии с пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении в том числе розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли; розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Согласно ст. 346.27 НК РФ розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Пунктом 4 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.

В соответствии со ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Согласно п. 2 ст. 525 ГК РФ к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (ст. ст. 506 - 522 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами ГК РФ.

К отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд в части, не урегулированной настоящим параграфом, применяются иные законы.

Часть 2 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ) определяет, что под нуждами муниципальных бюджетных учреждений понимаются обеспечиваемые муниципальными бюджетными учреждениями (независимо от источников финансового обеспечения) потребности в товарах, работах, услугах данных бюджетных учреждений.

Частью 2 ст. 9 Закона N 94-ФЗ определено, что контракт заключается в порядке, предусмотренном ГК РФ и иными федеральными законами с учетом положения Закона N 94-ФЗ.

Пункт 1 ст. 492 ГК РФ содержит понятие договора розничной купли-продажи. По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки", квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т. п.).

Однако, в случае если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 гл. 30 ГК РФ).

Из анализа указанных норм можно сделать вывод о том, что если отношения между организацией и муниципальными бюджетными учреждениями содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, то в данном случае продажа товаров подлежит налогообложению по общеустановленной системе налогообложения. Из анализа ст. 506 ГК РФ следует, что предпринимательская деятельность, связанная с реализацией продуктов питания на основе муниципального контракта на поставку товаров для муниципальных учреждений, не относится к розничной торговле и должна облагаться в рамках общего режима налогообложения. То обстоятельство, что договоры поставки заключены с некоммерческими организациями, приобретающими продукты не в целях осуществления предпринимательской деятельности, правового значения не имеет, поскольку такие товары могут приобретаться и в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Таким образом, позиция налогового органа, заключающаяся в привлечении организации к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также предложения об уплате налога на прибыль организаций и НДС, правомерна.

Данный вывод подтверждается позицией официального органа и судебной практикой.

Минфин России в Письме от 09.02.2009 N 03-11-09/38 указывает, что осуществляемая организациями и (или) индивидуальными предпринимателями деятельность по реализации товаров в рамках договоров поставки не может рассматриваться в качестве розничной торговли, осуществляемой исключительно по договорам розничной купли-продажи. Такая деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 18.09.2012 N А82-3348/2011 рассмотрел аналогичный спор. Суд пришел к выводу о том, что выручка от продажи продуктов питания муниципальным бюджетным учреждениям должна учитываться как полученная от осуществления деятельности, облагаемой по общепринятой системе налогообложения.

Е. В.Исакова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

28.11.2012