Вправе ли территориальный налоговый орган осуществлять контроль цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, на предмет соответствия рыночным в рамках выездных и камеральных налоговых проверок, если такие сделки не признаются контролируемыми по ст. 105.14 НК РФ (сумма доходов по сделкам в календарном году не превышает значения соответствующего суммового критерия)?

Ответ: Контроль соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночным ценам может быть предметом лишь самостоятельной проверки (проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами), проводимой ЦА ФНС России. Что касается полномочия территориальных налоговых органов, то согласно разъяснениям Минфина России в рамках проводимых ими выездных и камеральных проверок возможно доказывание получения необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми. С учетом положения п. 3 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ, устанавливающего презумпцию соответствия цены договора уровню рыночных цен и возможность доказательства обратного лишь ЦА ФНС России, считаем, что реализовать на практике указания Минфина России налоговым инспекциям на местах будет крайне затруднительно.

Обоснование: Согласно п. 2 ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ.

На основании п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в настоящем разделе - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 настоящей статьи.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене (абз. 2 п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

В случае выявления занижения сумм указанных в п. 4 настоящей статьи налогов федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, производятся корректировки соответствующих налоговых баз (п. 5 ст. 105.3 НК РФ).

Также п. 1 ст. 105.17 НК РФ содержит следующие положения.

Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее в настоящей главе - проверка) проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения.

Проверка проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленных в соответствии со ст. 105.16 НК РФ, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

При проведении проверок федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные ст. ст. 95 - 97 НК РФ. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Анализ приведенных норм законодательства позволяет сделать вывод о том, что контроль соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночным ценам:

- может быть предметом лишь самостоятельной проверки (предметом проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами), проводимой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ЦА ФНС России);

- не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок, проводимых территориальными налоговыми органами (их полномочия ограничены выявлением в ходе проверки контролируемых сделок и извещением ЦА ФНС России в случае непредоставления налогоплательщиком информации о них);

- проводится лишь в отношении сделок, признаваемых контролируемыми.

Позиция Минфина России по данному вопросу выражена в Письмах от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 (направлено Письмом ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615), от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149. Специалисты главного финансового ведомства считают, что уклонение от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми, может рассматриваться как получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и на этом основании возможно доказывание этого факта в рамках выездных и камеральных проверок, проводимых территориальными налоговыми органами.

На наш взгляд, реализовать на практике такие указания территориальным налоговым органам будет довольно проблематично. В каждом конкретном случае налоговому органу необходимо будет доказать, что взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию, поскольку само по себе совершение взаимозависимыми лицами каких-либо сделок не влечет автоматического признания полученной ими выгоды неосновательной (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 N 4191/08 по делу N А72-2619/07-30/37, от 04.03.2008 N 13797/07, Определение ВАС РФ от 15.06.2009 N ВАС-7201/09). Однако любые попытки территориальных налоговых органов провести налоговый контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами будут вступать в противоречия с положением п. 3 ст. 105.3 НК РФ, устанавливающим презумпцию соответствия цены договора уровню рыночных цен и возможность доказательства обратного лишь ЦА ФНС России.

С. А.Скобелева

Консалтинговая группа "Аюдар"

26.11.2012