Организация в установленном порядке представила в налоговый орган налоговую декларацию. В ходе проведения камеральной налоговой проверки были выявлены ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате. После составления налоговым органом акта проверки, но до вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки организация представила в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (по истечении трех месяцев со дня представления первичной налоговой декларации). Обязан ли налоговый орган прекратить камеральную налоговую проверку ранее поданной декларации и начать новую камеральную налоговую проверку на основании уточненной налоговой декларации?

Ответ: Налоговый орган не обязан прекращать камеральную налоговую проверку первичной налоговой декларации и начинать новую камеральную налоговую проверку на основании уточненной налоговой декларации, поскольку она была представлена по истечении трех месяцев со дня представления первичной декларации. Противоположную позицию предстоит доказывать налогоплательщику в суде.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 30 Налогового кодекса РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

В п. 3 ст. 88 НК РФ сказано, что, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.

На основании п. 9.1 ст. 88 НК РФ в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Как следует из п. 2 ст. 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Пунктом 5 ст. 88 НК РФ установлено, что лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

Исходя из п. 1 ст. 100 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Пунктом 1 ст. 101 НК РФ установлено, что акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Согласно п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из приведенных положений прямо не следует ответ на вопрос, что считать окончанием камеральной налоговой проверки для целей п. 9.1 ст. 88 НК РФ, в случае если налоговым органом составлен акт камеральной налоговой проверки: момент составления акта или момент вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Как разъяснено в Письме ФНС России от 14.08.2012 N ЕД-4-3/13460, при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после составления акта проверки либо за рамками сроков, предусмотренных п. 2 ст. 88 НК РФ, основания для прекращения налоговой проверки первичной налоговой декларации, предусмотренные п. 9.1 ст. 88 НК РФ, отсутствуют и налоговый орган обязан вынести предусмотренные НК РФ решения.

В судебной практике существует позиция, согласно которой под окончанием камеральной налоговой проверки для целей п. 9.1 ст. 88 НК РФ понимается момент вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, а не момент составления акта проверки.

В Постановлении ФАС Московского округа от 24.09.2012 N А40-6180/12-99-34 рассмотрена ситуация, в которой уточненная (корректировка N 2) декларация налогоплательщиком была подана после составления акта проверки, но до вынесения оспариваемых решений.

С учетом положений ст. 81 и п. 2 ст. 88 НК РФ суд указал, что для целей применения п. 9.1 ст. 88 НК РФ законодатель придает понятию "окончание проверки" иной смысл. В данном случае под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения, поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая была уточнена налогоплательщиком.

По мнению суда, на момент представления уточненной декларации камеральная проверка уточненной (корректировка N 1) декларации окончена не была.

Следовательно, налоговая инспекция в силу п. 9.1 ст. 88 НК РФ обязана была прекратить камеральную проверку уточненной (корректировка N 1) декларации по налогу на добавленную стоимость и назначить новую проверку на основе уточненной (корректировка N 2) декларации.

Однако в судебной практике существует также иная позиция, согласно которой моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока либо, если проверка заканчивается ранее, момент ее окончания следует определять по дате, указанной в акте налоговой проверки. В соответствии с пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ даты начала и окончания налоговой проверки указываются в акте проверки. Данная позиция изложена, в частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 N А66-428/2012, и, несмотря на то что в данном деле рассматривалась иная ситуация, указанная позиция подлежит применению и в рассматриваемой ситуации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговый орган, исходя из позиции ФНС России, не обязан прекращать камеральную налоговую проверку ранее поданной декларации и начать новую камеральную налоговую проверку на основании уточненной налоговой декларации. Противоположную позицию налогоплательщику предстоит доказывать в суде.

Е. Ю.Герасимова

ООО "Инвестиционно-консалтинговый центр"

19.11.2012