Обязана ли организация-налогоплательщик включать в налоговую базу по НДС сумму аванса (предварительной оплаты), поступившую от организации-покупателя в начале квартала (налогового периода) в счет отгрузки товара, если отгрузка товара состоялась в том же квартале (налоговом периоде), ближе к его окончанию?

Ответ: Организация-налогоплательщик обязана включать в налоговую базу по НДС сумму аванса (предварительной оплаты), поступившую от организации-покупателя в начале квартала (налогового периода) в счет отгрузки товара, если отгрузка товара состоялась в том же квартале (налоговом периоде), ближе к его окончанию. Однако, принимая во внимание судебную практику, если организация решит не включать в налоговую базу указанную сумму аванса (предварительной оплаты), правомерность данных действий при возникновении претензий со стороны налогового органа организация может доказать в суде.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ):

длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ;

которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;

которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ (абз. 6 п. 1 ст. 154 НК РФ).

Как разъяснено в Письме ФНС России от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790, вне зависимости от того, что в течение пяти календарных дней после получения налогоплательщиком налога на добавленную стоимость предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), приходящихся на один налоговый период либо на разные налоговые периоды, производится отгрузка товаров (работ, услуг), счета-фактуры оформляются в двух экземплярах как на сумму полученной предоплаты, так и при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет указанной предоплаты.

Данный вывод ФНС России может быть использован применительно к рассматриваемому вопросу в том смысле, что, несмотря на то что отгрузка товара произошла в том же налоговом периоде, в котором поступила предварительная оплата за товар, налогоплательщик обязан включать в налоговую базу по НДС сумму аванса (предварительной оплаты), поступившую от покупателя.

Однако в судебной практике существует позиция, позволяющая сделать обратный вывод: ввиду того что отгрузка товара произошла в том же налоговом периоде, в котором поступила предварительная оплата за товар, налогоплательщик не обязан включать в налоговую базу по НДС сумму аванса (предварительной оплаты), поступившую от покупателя.

Как указано в Постановлении ФАС Московского округа от 16.10.2012 N А40-11357/12-140-54, налогоплательщику начислен НДС за IV квартал 2010 г. по тому основанию, что, по мнению инспекции, в нарушение п. 1 ст. 154 НК РФ налогоплательщик не полностью включил в налоговую базу суммы авансов, полученные им в счет поставки товаров.

Признавая начисление незаконным, суды исследовали договоры между налогоплательщиком и его покупателями, акты приема-передачи основных средств, платежные поручения на перечисление налогоплательщику покупателями денежных средств и пришли к обоснованному выводу о том, что фактическая реализация и поступление аванса состоялись в одном налоговом периоде, в связи с чем в целях налогообложения поступившие суммы не являются авансами.

Данный вывод соответствует материалам дела, п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 154 НК РФ и судебной практике применения данных норм (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08 отмечено, что в целях гл. 21 НК РФ не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Е. Ю.Герасимова

ООО "Инвестиционно-консалтинговый центр"

19.11.2012