Индивидуальный предприниматель (заемщик) и физическое лицо (заимодавец), не являющиеся взаимозависимыми лицами по п. 2 ст. 105.1 НК РФ, заключили договор беспроцентного займа. Согласно условиям договора денежные средства могут поступать на расчетный счет заемщика как от заимодавца, так и от третьих лиц. Возвращается заем путем выдачи наличных денежных средств заимодавцу по расходному кассовому ордеру. В 2014 г. по договору было получено и возвращено 140 млн руб. Какие налоговые и административные риски возникают у индивидуального предпринимателя и физического лица?

Ответ: Операции, производимые в рамках договора беспроцентного займа, заключенного между физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, - заимодавцем и индивидуальным предпринимателем - заемщиком, не приводят к возникновению у указанных лиц доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ.

По нашему мнению, сама по себе выплата из кассы индивидуального предпринимателя наличных денег физическому лицу в погашение долга по договору займа в 2014 г. не может рассматриваться в качестве нарушения порядка расчетов наличными денежными средствами. При этом ограничение размера наличных денежных выплат не применяется. Оснований для привлечения индивидуального предпринимателя к административной ответственности нет.

В то же время в случае выявления налоговым органом нарушения индивидуальным предпринимателем порядка ведения кассовых операций с наличными денежными средствами, которое выражается в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, последний может быть привлечен к уплате административного штрафа в размере от 4000 до 5000 руб.

Срок давности привлечения к административной ответственности за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций составляет два месяца с момента фактического превышения лимита остатка наличных денег в кассе.

Обоснование: В рассматриваемом случае договор беспроцентного займа заключен между физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, - заимодавцем и индивидуальным предпринимателем - заемщиком.

Доходом, подлежащим обложению НДФЛ, для физического лица - заимодавца признаются проценты, полученные им по договору займа. Поскольку в рассматриваемом случае заем беспроцентный, физическое лицо - заимодавец не получает дохода, подлежащего обложению НДФЛ. Соответственно, у такого физического лица не возникает обязанности подавать налоговую декларацию по НДФЛ.

Для заемщика денежные средства, полученные по договору займа (в том числе беспроцентного) на условиях возврата, не являются полученными безвозмездно и не включаются в налоговую базу при исчислении налогоплательщиком НДФЛ.

Такой вывод вытекает из самого определения объекта обложения НДФЛ - дохода, то есть экономической выгоды (ст. 41 Налогового кодекса РФ), и поддерживается судами (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2011 N Ф09-7947/11 по делу N А71-1268/2011).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ физические лица получают доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Поскольку в рассматриваемом случае заем получен от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, материальная выгода не возникает.

Данную позицию поддерживает Минфин России (Письма от 18.08.2009 N 03-11-09/284, от 19.01.2009 N 03-04-05-01/12).

Таким образом, заключение договора беспроцентного займа не влечет никаких налоговых последствий ни для заимодавца - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, ни для заемщика - индивидуального предпринимателя.

Особенностью рассматриваемой ситуации является то, что по расходному ордеру, то есть из кассы индивидуального предпринимателя, наличными денежными средствами произведен возврат займа в крупном размере.

Расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся, как правило, в безналичном порядке, но могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 861 Гражданского кодекса РФ).

До 01.06.2014 действовало Указание Банка России от 20.06.2007 N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя" (далее - Указание Банка России N 1843-У), устанавливавшее:

а) лимит расчетов наличными деньгами (100 тыс. руб.) в рамках одного договора, заключенного между юридическими лицами, либо между юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем, либо между индивидуальными предпринимателями;

б) цели, на которые поступившие в кассу индивидуального предпринимателя наличные деньги должны были расходоваться с учетом установленного лимита.

При этом Указанием Банка России N 1843-У не регламентировался предельный размер наличных расчетов между индивидуальными предпринимателями и физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями: наличные расчеты между указанными лицами могли осуществляться без ограничений в суммах. Также в Указании Банка России N 1843-У не содержалось запрета на выдачу физическому лицу наличных денежных средств в погашение займа.

Косвенно эти выводы подтверждаются тем, что п. 4 Указания Банка России от 07.10.2013 N 3073-У "Об осуществлении наличных расчетов" (вступило в силу 01.06.2014) указанный "пробел" закрыт: прямо установлено, что наличные расчеты между индивидуальными предпринимателями и физическими лицами по выдаче (возврату) займов (процентов по займам) осуществляются за счет наличных денег, поступивших в кассу участника наличных расчетов с его банковского счета.

Таким образом, сам по себе факт выдачи индивидуальным предпринимателем из кассы наличных денежных средств физическому лицу в погашение займа не создает состав правонарушения, за которое его можно было бы привлечь к административной ответственности, особенно если соответствующая сумма была снята индивидуальным предпринимателем с его банковского счета.

Но если предположить, что индивидуальный предприниматель выдал физическому лицу - заимодавцу наличные денежные средства, поступившие в кассу в виде оплаты за проданные им товары, выполненные им работы и (или) оказанные услуги, то можно отметить следующее.

До 01.06.2014 на физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, распространялось действие Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 12.10.2011 N 373-П (далее - Положение). Нормативного правового акта, имеющего большую юридическую силу, которым бы индивидуальные предприниматели освобождались от соблюдения порядка ведения кассовых операций полностью или частично, не имелось (Решение Верховного Суда РФ от 13.06.2012 N АКПИ12-491).

В соответствии с п. 1.4 Положения индивидуальные предприниматели были обязаны хранить на банковских счетах в банках наличные деньги сверх установленного лимита остатка наличных денег (далее - свободные денежные средства). Размер лимита устанавливался индивидуальным предпринимателем в соответствии с расчетом, произведенным по утвержденной Банком России формуле (Приложение к Положению).

Накопление юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем наличных денег в кассе сверх установленного лимита остатка наличных денег допускалось в дни выплат заработной платы, стипендий, выплат, включенных в соответствии с методологией, принятой для заполнения форм федерального государственного статистического наблюдения, в фонд заработной платы и выплаты социального характера (далее - другие выплаты), включая день получения наличных денег с банковского счета на указанные выплаты, а также в выходные, нерабочие праздничные дни в случае ведения индивидуальным предпринимателем в эти дни кассовых операций. В других случаях накопление в кассе наличных денег сверх установленного лимита остатка наличных денег индивидуальным предпринимателем не допускалось.

В соответствии с п. 2 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" индивидуальные предприниматели, субъекты малого предпринимательства лимит остатка наличных денег могут не устанавливать. Данный порядок вступил в силу с 01.06.2014.

Следовательно, индивидуальный предприниматель до 01.06.2014 должен был обеспечить организацию ведения кассовых операций, установленных Положением, в том числе хранение на банковских счетах в банках свободных денежных средств, за исключением случаев, установленных в абз. 2 п. 1.4 Положения (п. 6.1 Положения).

Другими словами, все суммы, получаемые индивидуальным предпринимателем в наличной форме, в части, превышающей указанный лимит, подлежали зачислению на счет в банке. Период времени между днями сдачи в банк индивидуальным предпринимателем наличных денег, поступивших за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги, не должен был превышать семи рабочих дней, а при расположении юридического лица, индивидуального предпринимателя в населенном пункте, в котором отсутствует банк, - четырнадцати рабочих дней (п. I Приложения "Определение лимита остатка наличных денег" к Положению).

Из формулировки вопроса (индивидуальный предприниматель произвел возврат заемных средств в наличной форме по одному расходному ордеру) можно сделать вывод о том, что сумма 140 млн руб. была возвращена заимодавцу полностью и единовременно.

Таким образом, есть основания для предположения, что индивидуальный предприниматель мог нарушить требования Положения, допустив, в частности:

- хранение в кассе денежных средств свыше установленного лимита;

- несоблюдение условий передачи денежных средств в банк в установленные сроки.

Ответственность должностных лиц за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, предусмотрена в ст. 15.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях в виде административного штрафа в размере от 4000 до 5000 руб. Согласно примечанию к ст. 2.4 КоАП РФ лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, совершившие административные правонарушения, несут административную ответственность как должностные лица, если КоАП РФ не установлено иное.

Функции по проверке соблюдения порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций возложены на налоговые органы (п. 1 ст. 23.5 КоАП РФ).

При этом постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения правонарушения (ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ). При длящемся административном правонарушении указанный срок начинает исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения (ч. 2 ст. 4.5 КоАП РФ).

Правонарушение, выражающееся в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, не является длящимся: его следует считать оконченным в момент фактического превышения лимита остатка наличных денежных средств в кассе (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.11.2004 N Ф03-А51/04-2/2970).

Таким образом, привлечение индивидуального предпринимателя к административной ответственности за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций по истечении двух месяцев с момента фактического превышения лимита остатка наличных денег в кассе не будет являться правомерным.

Е. В.Воробьева

Член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

16.07.2014