Иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, выполняет работы для российской организации на территории РФ по договору возмездного оказания услуг (консультационные услуги), в соответствии с которым размер вознаграждения определен без учета сумм НДС

Вправе ли налоговый орган доначислить российской организации суммы НДС с доходов, выплачиваемых иностранной организации, в случае если они у последней удержаны и перечислены в бюджет не были?

Ответ: Российская организация, приобретающая консультационные услуги у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, признается налоговым агентом, на которого возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у иностранного контрагента и уплате в бюджет соответствующей суммы НДС вне зависимости от условий заключенного с ним договора. Неправомерное неудержание и неперечисление НДС налоговым агентом сверх установленных договором сумм вознаграждения в установленный Налоговым кодексом РФ срок влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от подлежащей удержанию и перечислению суммы.

По общему правилу уплата налога налоговым агентом осуществляется за счет денежных средств налогоплательщика. В случае неудержания и неперечисления налоговым агентом сумм НДС обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик - иностранный контрагент. Поскольку он в российских налоговых органах на учете не состоит, к нему требование об уплате налога предъявлено быть не может. Это означает, что правовая позиция о невозможности взыскания этих сумм с налогового агента в данном случае неприменима. Следовательно, налоговый орган вправе доначислить налоговому агенту неудержанные и не перечисленные им в бюджет суммы НДС.

Обоснование: По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса РФ).

Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 781 ГК РФ).

Операции по реализации услуг на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ с учетом гл. 21 НК РФ.

В этом случае налоговая база определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ (п. 2 указанной статьи).

Кроме того, п. 3 ст. 166 НК РФ установлено, что общая сумма НДС не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма НДС при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ в соответствии с порядком, установленным п. 1 данной статьи.

В силу п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ. Данные суммы НДС, уплаченные покупателями - налоговыми агентами, подлежат вычету на основании п. 3 ст. 171 НК РФ.

Как определено пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11 по делу N А72-5929/2010 указано, что правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ), к которому и подлежит предъявлению налоговым органом требование об уплате налога, в рассматриваемом случае неприменима, поскольку иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит.

Поскольку российская организация не удержала из доходов иностранного контрагента суммы НДС, она не исполнила обязанности налогового агента. Неправомерное неудержание и неперечисление в установленный НК РФ срок сумм НДС, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и перечислению на основании ст. 123 НК РФ.

Что касается взыскания указанных сумм НДС, то, поскольку обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик - иностранный контрагент, который в российских налоговых органах на учете не состоит и к нему требование об уплате налога предъявлено быть не может, правовая позиция о невозможности взыскания этих сумм с налогового агента в данном случае неприменима. Это означает, что налоговый орган вправе доначислить налоговому агенту не удержанные у иностранного контрагента и не перечисленные им суммы НДС.

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

13.11.2012