Между казахстанской организацией (клиентом) и ЗАО (экспедитором) заключен договор на оказание услуг по транспортно-экспедиционному обслуживанию. Согласно заключенному договору экспедитор транспортирует казахстанскую нефть через порт г. Новороссийска на экспорт в европейские страны

В соответствии с отдельным пунктом указанного договора экспедитор обязуется по поручению клиента за вознаграждение с привлечением стороннего исполнителя (ООО) оказать услуги по организации перевалки казахстанской нефти. Экспедитор обязуется на основании письменных поручений клиента обеспечивать организацию приема и разгрузки нефти с судов в порту г. Махачкалы.

Во исполнение вышеуказанного договора экспедитор заключил договор на перевалку нефти с ООО (исполнителем), согласно которому исполнитель обязуется оказать услуги по приему, разгрузке и сдаче в систему магистральных трубопроводов казахстанской нефти, помещенной под таможенный режим экспорта.

Нефть по системе магистральных трубопроводов доставляется на морской терминал г. Новороссийска для погрузки на морские суда и отправки на экспорт.

По какой ставке НДС облагаются услуги экспедитора по организации перевалки казахстанской нефти?

Ответ: По нашему мнению, вознаграждение как оплата за часть услуги ЗАО (экспедитора) по организации перевалки вывозимой в дальнейшем на экспорт казахстанской нефти в рамках заключенного договора на оказание услуг по транспортно-экспедиционному обслуживанию подлежит налогообложению НДС по ставке 0%.

Обоснование: В ст. 164 Налогового кодекса РФ установлен перечень работ (услуг), связанных с экспортом, облагаемых по ставке НДС 0%, разделенный на несколько подгрупп, для каждой из которых в ст. 165 НК РФ предусмотрен подробный перечень документов, обосновывающих право применения ставки 0%.

Положениями пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено применение НДС по ставке 0% в отношении услуг, оказываемых российскими организациями в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории России.

Под перевалкой в целях настоящей статьи понимаются погрузка, выгрузка, слив, налив, маркировка, сортировка, упаковка, перемещение в границах морского, речного порта, технологическое накопление грузов, приведение грузов в транспортабельное состояние, их крепление и сепарация (пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Как следует из вопроса, ЗАО, выступая в качестве экспедитора, осуществляет транспортно-экспедиционное обслуживание груза (нефти) через морской порт г. Новороссийска. В частности, экспедитор транспортирует казахстанскую нефть через порт на экспорт в европейские страны, оказывает услуги по организации перевалки нефти в порту г. Махачкалы на основании письменных поручений клиента путем заключения отдельных договоров с исполнителями (ООО) и т. д.

Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при выполнении услуг по международной перевозке товаров, в том числе транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых при организации таковой на основании договора транспортной экспедиции.

В целях настоящей статьи к транспортно-экспедиционным услугам (далее - ТЭУ) относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора (абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, по мнению контролирующих органов, в целях определения правомерности применения экспортной ставки НДС во внимание необходимо принимать как минимум три обстоятельства: на основании какого договора оказываются услуги; действительно ли речь идет о международной перевозке и соответствуют ли оказываемые услуги тем, что перечислены в НК РФ (Письмо ФНС России от 31.05.2011 N ЕД-4-3/8634@).

Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.

В ст. 421 Гражданского кодекса РФ закреплено, что граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами договор. В соглашение, подписываемое сторонами, могут быть включены элементы различных договоров. В таком случае в соответствующих частях договора к нему будут применяться правила о тех договорах, из которых он состоит, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа договора.

Следовательно, транспортно-экспедиционный характер могут иметь услуги, оказываемые по факту и в рамках иного договора, например перевалки экспортно-импортных грузов, а не только непосредственно договора транспортной экспедиции.

Однако в этом случае применение нулевой ставки НДС НК РФ не разъясняет.

Так, по мнению налоговых органов, если речь идет о договоре перевалки или о затарке грузов, отдельных посреднических договорах об организации транспортно-экспедиционных услуг, а также о договоре возмездного оказания услуг, или смешанном договоре, то с суммы вознаграждения по ним исчислять НДС следует по ставке 18% (Письма Минфина России от 14.02.2012 N 03-07-08/37, от 22.12.2011 N 03-07-08/361, от 13.05.2011 N 03-07-08/148, ФНС России от 20.06.2012 N ЕД-4-3/10120@, от 20.03.2012 N ЕД-4-3/4588@).

Вместе с тем необходимо учитывать следующее. Согласно п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Данной же нормой предусмотрено, что такой договор может содержать широкий перечень дополнительных услуг, необходимых для доставки груза: получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверку количества и состояния груза, его погрузку и выгрузку, уплату пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Таким образом, в отличие от перечня ТЭУ, по которым возможно применение нулевой ставки НДС, приведенного в НК РФ, согласно ГК РФ указанный перечень носит открытый характер. Тем самым не исключена ситуация, когда по договору транспортной экспедиции оказываются как упомянутые в НК РФ услуги, так и не указанные в нем.

Отметим также, что у контролирующих органов высказана еще одна точка зрения. Чтобы определить, относятся ли те или иные услуги к транспортно-экспедиционным, следует руководствоваться понятиями видов услуг, приведенными в Национальном стандарте Российской Федерации ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования", утвержденном Приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст (далее - ГОСТ Р 52298-2004) (Письма Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-15/72 (направлено Письмом ФНС России от 12.08.2011 N АС-4-3/13133@), ФНС России от 20.03.2012 N ЕД-4-3/4588@, от 16.09.2011 N ЕД-4-3/15169@).

По нашему мнению, вознаграждение как оплата за часть услуги экспедитора по организации перевалки нефти подлежит налогообложению по ставке 0% исходя из следующего.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 801 ГК РФ в качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором. При этом согласно ч. 1 ст. 805 ГК РФ, если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.

Следовательно, договор транспортной экспедиции может предусматривать оказание экспедитором как фактических, так и юридически значимых услуг. Так, к юридическим действиям относятся: заключение договоров перевозки от своего имени или от имени клиента, организация перевалки груза на другие виды транспорта, оформление документов на отправление и прием груза от перевозчика и другое.

Таким образом, договоры транспортной экспедиции могут принципиально отличаться содержанием обязанностей экспедитора друг от друга. Общим для всех этих видов договоров является то, что действия экспедитора по выполнению или организации выполнения услуг во всех случаях связаны с перевозкой груза. Тем самым на них распространяются нормы гл. 41 ГК РФ о транспортной экспедиции, а не общие положения о договорах возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ).

Учитывая вышеизложенное, считаем, буквальное толкование нормы, содержащейся в абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, во взаимосвязи с вышеуказанными нормами ГК РФ позволяет сделать следующие выводы:

1) в п. 1 ст. 164 НК РФ законодатель установил для налогообложения НДС по ставке 0% закрытый перечень работ (услуг) в отношении товаров, ограниченный только необходимостью наличия непосредственной связи таких работ (услуг) с перемещением указанных товаров через таможенную границу РФ;

2) в отношении ТЭУ налогоплательщик вправе применить ставку 0% при оказании таких услуг, если они оказываются на основании договора транспортной экспедиции и связаны с международной перевозкой товаров, по поводу которых оказывается услуга экспедитором;

3) если бы законодатель имел в виду иное, то в ст. 164 НК РФ было бы указание на ТЭУ по организации международной перевозки, а в п. 3.1 ст. 165 НК РФ среди подлежащих представлению в налоговый орган документов был бы упомянут договор, заключенный экспедитором от своего имени или от имени клиентов, на перевозку товара между двумя пунктами, один из которых находится за пределами территории РФ.

Отметим, что в ряде Писем Минфин России указал: налогоплательщик вправе претендовать на применение налоговой ставки 0% по НДС в рамках пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и не оказывая всех услуг из перечисленных в абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, при условии оказания их в отношении товаров на основании договора транспортной экспедиции в связи с международной перевозкой таких товаров (Письма от 20.01.2011 N 03-07-08/16, от 17.02.2011 N 03-07-08/54, от 18.04.2011 N 03-07-08/114, от 13.05.2011 N 03-07-08/148, от 25.07.2011 N 03-07-08/240, от 29.07.2011 N 03-07-08/244).

Таким образом, для подтверждения правомерности применения налогоплательщиками-экспедиторами нулевой ставки по НДС существенным условием для применения этими же налогоплательщиками нулевой ставки по НДС в отношении организации услуг по перевалке является оказание их на основании договора транспортной экспедиции в связи с международной перевозкой товара.

Связь оказанных ЗАО (экспедитором) услуг в отношении товаров (нефти) с их международной перевозкой доказывается заключенными договорами.

Оказываемые ЗАО услуги по поручению клиента за вознаграждение с привлечением стороннего исполнителя по организации перевалки нефти следует отнести к транспортно-экспедиционным услугам согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Оказываемые услуги связаны именно с перевозкой груза. Эти услуги направлены на то, чтобы обеспечить прием и разгрузку нефти с судов в порту г. Махачкалы и сдаче в систему магистральных трубопроводов для доставки на морской терминал г. Новороссийска для дальнейшей транспортировки нефти на экспорт в европейские страны и, соответственно, связаны с перевозкой (необходимы для ее осуществления).

Указанные договоры (договор на оказание услуг по транспортно-экспедиционному обслуживанию, договор на перевалку нефти) в совокупности и во взаимосвязи подтверждают, что экспедитор оказывает предусмотренные пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ транспортно-экспедиционные услуги в отношении экспортируемого товара, перевозимого за рубеж в непрямом международном сообщении, то есть конечным пунктом перевозки являются порты иностранных государств, находящиеся за пределами территории РФ.

То обстоятельство, что экспедитор, выполняя функции агента, не занимался непосредственно перевалкой нефти, привлекая для этих целей другие организации, само по себе не свидетельствует об отсутствии связи оказанных им услуг с экспортом, поскольку перевалка производились именно в отношении экспортированных товаров, следовательно, и организация такой перевалки не может не быть связана с экспортом.

Кроме того, как было указано выше, применение предусмотренной пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевой ставки по НДС допустимо в отношении перечня услуг, характеристика которых предусмотрена разд. 3 ГОСТ Р 52298-2004.

Из заключенного экспедитором договора следует, что оказанные ООО (исполнителем) услуги по договору на перевалку нефти подпадают под перечень ТЭУ, предусмотренных ГОСТ Р 52298-2004 (п. 3.1.4).

В соответствии с п. 4.2 ГОСТ Р 52298-2004 транспортно-экспедиторские услуги оказываются на основании договора, который может предусматривать выполнение как отдельных транспортно-экспедиторских услуг, так и всего комплекса таких услуг. Возможность заключения договора на оказание отдельных видов транспортно-экспедиционных услуг (без предоставления иных транспортно-экспедиционных услуг) также подтверждена в п. 4.2 Письма Минтранса России от 20.05.2008 N СА-16/3729 (направлено Письмом ФНС России от 04.06.2008 N ШС-6-3/407@).

Таким образом, вознаграждение как оплата за часть услуги ЗАО (экспедитора) по организации перевалки казахстанской нефти подлежит налогообложению по ставке 0%.

Данный вывод подтверждается судебной практикой по данному вопросу (см., например, Постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2014 по делу N А32-24527/2012, ФАС Центрального округа от 12.02.2014 по делу N А14-2497/2013, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.11.2013 по делу N А32-33681/2012, Определение ВАС РФ от 29.11.2013 N ВАС-11891/13).

Однако при следовании данной позиции следует учитывать возможные претензии со стороны налоговых органов.

Л. В.Попова

АКГ "Панацея ПРОФ"

06.05.2014