После окончания выездной проверки ООО представило уточненную декларацию по налогу на прибыль, в которой увеличило расходы на рекламу. Налоговый орган назначил повторную выездную налоговую проверку и затребовал в полном объеме все первичные документы, подтверждающие заявленную в уточненной декларации сумму расходов. Правомерно ли требование налогового органа или он вправе затребовать документы только по дополнительно заявленным в уточненной налоговой декларации расходам?

Ответ: Требование налогового органа о представлении всех первичных документов, подтверждающих расходы за проверяемый налоговый период, правомерно. Если для проведения первоначальной проверки налогоплательщик предоставлял налоговому органу заверенные копии документов, то налоговый орган вправе истребовать при повторной проверке только те документы, которые ранее ему не представлялись, то есть документы, подтверждающие расходы, вновь включенные в уточненную декларацию.

Обоснование: В соответствии с пп. 2 п. 10 ст. 89 Налогового кодекса РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, которая для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Налоговая база - это денежное выражение прибыли (п. 1 ст. 274 НК РФ). При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ). При этом прибыль определяется в целом по всем доходам, за исключением отдельных операций, для которых предусмотрены особенности при определении налоговой базы, например, при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами (п. 15 ст. 274, ст. ст. 280 - 282 НК РФ).

При этом налоговая декларация по налогу на прибыль организаций (Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@) не предусматривает выделения доходов и расходов, если они не относятся к операциям, для которых определен особый порядок определения налоговой базы.

Следовательно, получив уточненную декларацию, в которой расходы были увеличены на сумму затрат на рекламу, налоговый орган не имел возможности установить на основании декларации, что увеличены именно расходы на рекламу. Для проверки правильности исчисления суммы налога на прибыль налоговому органу было необходимо проверить все доходы и все расходы в периоде, за который была представлена уточненная декларация. Соответственно, налоговому органу необходимы все первичные документы, подтверждающие расходы за рассматриваемый налоговый период. В противном случае налоговый орган просто не сможет проверить правильность исчисления налоговой базы и повторная выездная проверка будет бессмысленна.

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09 указал, что в ходе повторной проверки не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой. Но при этом ВАС РФ обратил внимание на то, что в декларации по налогу на прибыль указываются обобщенные сведения по категориям расходов. И инспекция, приняв уточненную декларацию, не имеет возможности установить, какие конкретно расходы были дополнительно заявлены обществом и какими документами, истребованными в ходе проверки, они подтверждаются.

Таким образом, на наш взгляд, без проверки всех первичных документов невозможно установить, какие конкретно расходы относились к заявленным в первоначальной декларации, а какие впервые появились в уточненной декларации. Такую же точку зрения высказал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.06.2011 N А44-3097/2010. Следовательно, в случае изменения в уточненной декларации суммы расходов проверка налоговым органом всех документов, подтверждающих расходы, правомерна.

В то же время согласно п. 5 ст. 93 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок. Исключение из этого правила - случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы. Эта норма направлена на защиту интересов налогоплательщика и, в частности, избавляет налогоплательщика от повторного изготовления и предоставления налоговому органу копий одних и тех же документов.

Таким образом, если предметом первоначальной проверки были подлинники документов, которые были возвращены налогоплательщику, налоговый орган вправе истребовать при повторной проверке в связи с уточненной декларацией все документы, подтверждающие расходы. Если для проведения первоначальной проверки налогоплательщик предоставлял налоговому органу заверенные копии документов, то налоговый орган вправе истребовать при повторной проверке только те документы, которые ранее ему не представлялись, то есть документы, подтверждающие расходы, вновь включенные в уточненную декларацию.

О. Г.Хмелевской

Издательство "Главная книга"

29.10.2012