Соответствующим решением представительного органа муниципального образования в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг населению в установленном порядке введен ЕНВД. Правомерно ли обложение в рамках ЕНВД деятельности организации, занимающейся оказанием услуг бань, душевых и саун, которая заключает договор с другой организацией, по которому организация-исполнитель оказывает услуги бань непосредственно физическим лицам - работникам организации-заказчика, направляемым последней, если оплату производит организация-заказчик?

Ответ: Учитывая позицию Минфина России, обложение в рамках ЕНВД деятельности организации по оказанию бытовых услуг населению (услуг бань, душевых и саун), которая заключает договор с другой организацией, по которому организация-исполнитель оказывает услуги бань непосредственно физическим лицам - работникам организации-заказчика, направляемым последней, а оплату производит организация-заказчик, неправомерно. В то же время, если организация решит облагать операции именно в рамках ЕНВД, у нее, вероятно, возникнет спор с налоговым органом, и тогда позицию о том, что в рассматриваемой ситуации организация-исполнитель оказывает услуги бань непосредственно физическим лицам, то есть потребителями услуг являются именно они, а не организация-заказчик, и обложение в рамках ЕНВД рассматриваемой деятельности правомерно, ей предстоит доказывать в суде.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - Общероссийский классификатор услуг населению).

В силу ст. 346.27 НК РФ бытовые услуги - платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению, за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов.

Следует отметить, что до 2013 г. применение ЕНВД обязательно, а после 2013 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вносящего изменения в п. 1 ст. 346.28 НК РФ, предусмотрен добровольный переход на ЕНВД, рассматриваемый вопрос актуален как до 2013 г., так и после.

Как следует из Общероссийского классификатора услуг населению, услуги бань, душевых и саун (019100) относятся к бытовым услугам (010000).

Как разъяснено в Письме Минфина России от 25.07.2012 N 03-11-11/217, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться только при оказании указанных бытовых услуг физическим лицам по договору бытового подряда.

При оказании данных бытовых услуг юридическим лицам используются иные режимы налогообложения.

Исходя из п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Статьей 430 ГК РФ предусмотрена возможность заключения договора в пользу третьего лица. По такому договору должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать исполнения обязательства в свою пользу.

Статья 346.27 НК РФ, устанавливая определение бытовых услуг для целей ЕНВД, исходит из того, что данные услуги должны оказываться фактически физическим лицам.

Между тем положения гл. 26.3 НК РФ не устанавливают требования к тому, должно ли физическое лицо являться стороной по договору на оказание бытовых услуг, либо оно может быть третьим лицом, в пользу которого заключен такой договор, а также к тому, должно ли физическое лицо самостоятельно оплачивать бытовые услуги за счет своих средств.

Дополнительно отметим, что не удалось выявить судебную практику, ни подтверждающую, ни опровергающую данный подход.

По нашему мнению, главным критерием в данном случае служит тот факт, что физическое лицо выступает непосредственным потребителем бытовой услуги.

В то же время следует учитывать, что Минфин России в Письме от 13.05.2010 N 03-11-06/3/72 указывает, что налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности признаются только те организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают физическим лицам платные бытовые услуги на основе договоров бытового подряда. Если оплата услуг, оказываемых физическим лицам, осуществляется юридическими лицами, то такая предпринимательская деятельность должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России, обложение в рамках ЕНВД рассматриваемой деятельности организации неправомерно. В то же время, если организация решит облагать операции именно в рамках ЕНВД, у нее, вероятно, возникнет спор с налоговым органом, и тогда позицию о том, что в рассматриваемой ситуации организация-исполнитель оказывает услуги бань непосредственно физическим лицам, то есть потребителями услуг являются именно они, а не организация-заказчик, и обложение в рамках ЕНВД рассматриваемой деятельности правомерно, ей предстоит доказывать в суде.

Д. В.Комаров

Счетная палата

Российской Федерации

26.10.2012