Налоговый орган провел налоговую проверку организации и посчитал неправомерным неприменение ЕНВД в отношении деятельности по оказанию услуг по перевозке пассажиров и грузов, доначислил ЕНВД, начислил пени и привлек организацию к ответственности в виде штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. В проверяемый период соответствующим решением представительного органа муниципального образования в отношении указанного вида деятельности в установленном порядке введен ЕНВД. По мнению налогового органа, организация, у которой менее 20 транспортных средств на праве собственности, обязана применять специальный налоговый режим в виде ЕНВД, поскольку на основании договоров аренды автотранспортных средств с экипажем (фрахтования на время) оказывала автотранспортные услуги по перевозке грузов. Организация в проверяемом периоде полагала, что такая обязанность у нее отсутствовала, так как ею осуществлялась сдача в аренду транспортных средств с экипажем, а не заключение договоров перевозки. Согласно условиям договоров организация передавала транспортное средство во временное владение и пользование и оказывала услуги по управлению транспортным средством, при этом арендатор вправе осуществлять с переданным ему транспортным средством любую деятельность, в том числе по перевозке груза. Налоговый орган посчитал данный подход организации незаконным. Правомерна ли позиция налогового органа?

Ответ: Учитывая мнение Минфина России, ФНС России и судебную практику, позиция налогового органа, проводившего выездную проверку и привлекшего организацию, осуществляющую услуги по перевозке пассажиров и грузов, к ответственности в виде штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, а также доначислившего ЕНВД и пени, неправомерна, так как организация на основании договоров аренды автотранспортных средств с экипажем (фрахтования на время) передавала транспортное средство во временное владение и пользование и оказывала услуги по управлению транспортным средством.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемое организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Следует отметить, что до 2013 г. применение ЕНВД обязательно, а после 2013 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вносящего изменения в п. 1 ст. 346.28 НК РФ, предусмотрен добровольный переход на ЕНВД. При этом, поскольку в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ), рассматриваемая проблема будет актуальна вплоть до конца 2015 г.

На основании ст. 632 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Пунктом 1 ст. 785 ГК РФ установлено, что по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Как указано в п. 1 ст. 786 ГК РФ, по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу; пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа - и за провоз багажа.

Минфин России в Письме от 23.01.2012 N 03-11-11/9 указал, что исходя из договора аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем на арендодателя не возлагаются обязанности по оказанию от своего имени услуг, связанных с перевозкой пассажиров и грузов, данный вид деятельности не относится к предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и (или) грузов и, соответственно, не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Указанная предпринимательская деятельность должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с упрощенной системой налогообложения при условии соблюдения положений гл. 26.2 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Письме ФНС России от 07.11.2011 N ЕД-4-3/18523@.

Основываясь на приведенных разъяснениях официальных органов, учитывая, что в рассматриваемой ситуации согласно условиям договоров организация передавала транспортное средство во временное владение и пользование и оказывала услуги по управлению транспортным средством, следует признать, что ею действительно осуществлялась сдача в аренду транспортных средств с экипажем, а не заключение договора перевозки, следовательно, обязанность по применению ЕНВД отсутствовала.

Правомерность данного вывода подтверждается и судебной практикой.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20.03.2012 N А33-3248/2011, основываясь на положениях ст. ст. 431, 632 - 636, п. п. 1 и 2 ст. 785, ст. 793 ГК РФ и исходя из конкретных обстоятельств (условий договора и порядка его исполнения), пришел к выводу о том, что фактически индивидуальный предприниматель оказывал услуги по аренде транспортных средств с экипажем.

Суд применил на основании п. 1 ст. 11 НК РФ понятие "услуги по перевозке пассажиров и грузов" в том значении, в котором оно используется в гражданском законодательстве, в части того, что в данном случае техника использовалась заказчиком не для целей перевозки грузов, определенных в ст. 785 ГК РФ.

Таким образом, судом сделан вывод об отсутствии у индивидуального предпринимателя в проверяемый период законных оснований для применения системы налогообложения в виде ЕНВД исходя из фактически осуществлявшейся деятельности.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 22.08.2011 N Ф03-3713/2011.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.08.2012 N А70-10069/2011 отмечено, что из толкования норм гражданского законодательства, регулирующих порядок заключения договора перевозки и договора аренды транспортного средства с экипажем, следует, что они имеют различный предмет. Если по договору перевозки перевозчиком оказываются услуги по приему груза от отправителя, доставке его в пункт назначения, выдаче его уполномоченному на его получение лицу (получателю), то по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель передает транспортное средство во временное владение и пользование и оказывает услуги по управлению транспортным средством, но не по перевозке грузов.

На основании установленных обстоятельств дела судом сделан вывод об осуществлении предпринимателем в проверяемом налоговом периоде деятельности по сдаче в аренду автотранспорта и получении дохода от указанного вида деятельности. Доводы налогового органа о том, что предприниматель не осуществлял деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, признаны судом доказанными представленными в материалы дела документами.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2012 N А56-50196/2011 указано, что предметом договора аренды транспортного средства с экипажем является имущество - транспортное средство с экипажем, его передача во временное владение и пользование. Кроме того, по данному договору оказывается услуга по управлению транспортным средством, но не по перевозке. То есть арендатор может осуществлять с переданным ему транспортным средством любую деятельность, в том числе по перевозке груза, однако в этом случае перевозчиком будет являться арендатор, а не арендодатель и не лицо, управляющее транспортным средством.

Следовательно, доходы, полученные от сдачи в аренду автомобиля по договору аренды транспортных средств с экипажем, облагаются по общей системе налогообложения и налогоплательщик обязан уплачивать НДС, НДФЛ, ЕСН.

Следует отметить, что, хотя в приведенных судебных решениях рассматривалась, наоборот, правомерность применения общей системы налогообложения применительно к деятельности по сдаче транспортных средств в аренду с экипажем, подходы судов применимы к рассматриваемой ситуации, так как их выводы сводятся к тому, что действие пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ не распространяется на предпринимательскую деятельность, связанную с передачей в аренду транспортного средства с экипажем (фрахтованием на время).

Д. В.Комаров

Счетная палата

Российской Федерации

25.10.2012