Поручительство как способ обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов

ПОРУЧИТЕЛЬСТВО КАК СПОСОБ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

М. Е. ВЕРСТОВА

Верстова М. Е., кандидат юридических наук, докторант Академии управления МВД России.

В современных условиях серьезной проблемой в сфере налоговых отношений является неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога <1>. -------------------------------- <1> В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Это обусловлено тем, что налог - необходимое условие существования государства, а обязанность платить налоги - безусловное требование государства. Именно налог выступает средством упорядочения финансовых отношений налогоплательщика и государства. Одной из сторон - налогоплательщику - он указывает меру его обязанности (должного поведения), а другой - налоговому органу - меру дозволенного поведения. Тем самым определяются две стороны налогового отношения: налогоплательщик и налоговый орган.

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) достаточно подробно регламентирует отношения, возникающие при обеспечении исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов <2>. По мнению ученых, НК РФ, закрепляя способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, предусматривает как гражданско-правовые способы обеспечения исполнения обязанности, так и способы обеспечения, характерные для отношений, построенных на властном подчинении одной стороны другой, т. е. финансово-правовые и административно-правовые способы <3>. Согласно п. 1 ст. 72 НК РФ одним из способов обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов является поручительство <4>. -------------------------------- <2> Соколова Э. Д. Правовые основы финансовой системы России / Отв. ред. Е. Ю. Грачева. М., 2006. С. 101 - 102. <3> Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Финансовое право России. М., 1997. С. 157. <4> Появление залога и поручительства как способов обеспечения исполнения обязанностей в налоговом праве, по мнению ряда специалистов, объясняется наметившейся тенденцией во взаимодействии норм налогового и гражданского законодательства. Витрянский В. Поручительство (комментарий к ГК РФ) // Хозяйство и право. 1998. N 8. С. 5 - 12; Петрова Г. О порядке применения налогового и гражданского законодательства при передаче заложенного залогодержателю // Право и экономика. 1997. N 17. С. 112 - 113, N 18. С. 114 - 116; Петрова Г. В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. М., 2003. С. 17.

Институт поручительства подробно разработан в рамках гражданского права, в связи с этим ст. 74 НК РФ ориентируется на нормы гражданского законодательства с учетом особенностей налоговых правоотношений <5>. Несмотря на то что теоретическая конструкция поручительства в налоговом праве заимствована из частного права, тем не менее реализация поручительства происходит в рамках финансово-правовых отношений. Об этом свидетельствуют особенности правового регулирования поручительства как способа обеспечения уплаты налога по налоговому законодательству. -------------------------------- <5> Законодательное закрепление "чистых" восстановительных мер - залога имущества, поручительства и пени как мер защиты и способов обеспечения налоговых платежей можно рассматривать как одно из свидетельств того факта, что ряду публичных отраслей права, в частности финансовому праву, могут быть присущи компенсационные элементы. См.: Имыкшенова Е. А. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов по налоговому законодательству Российской Федерации. Дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2004. С. 91 - 98.

По договору поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами выполнить налоговую обязанность налогоплательщика, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующие пени <6>. -------------------------------- ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (под ред. А. Н. Козырина, А. А. Ялбулганова) включен в информационный банк. ------------------------------------------------------------------ <6> Рассмотренное определение понятия "поручительство" соответствует аналогичному определению, которое содержится в ст. 361 ГК РФ. По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем. Отличие состоит в том, что ГК РФ рассматривает возможность использования института поручительства как частичное исполнение обязательства. См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный) / Под ред. проф., д. ю.н. А. Н. Козырина, проф., д. ю.н. А. А. Ялбулганова. М., 2004.

По мнению Е. А. Имыкшеновой, в данной дефиниции отражен существенный для поручительства момент, а именно то, что данной конструкцией вводится один из случаев, составляющих исключение из общего правила о самостоятельном (личном) исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, наряду с такими широко применяемыми, как ее исполнение налоговым агентом и представителем налогоплательщика <7>. -------------------------------- <7> См.: Имыкшенова Е. А. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов по налоговому законодательству Российской Федерации. Дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2004. С. 96.

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ "налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах" <8>. При этом НК РФ не уточняет, что подразумевается под самостоятельным исполнением налоговой обязанности: самостоятельное перечисление в бюджет налога и (или) уплата налога за счет собственных средств самого налогоплательщика. Если акцент делать на первом из названных критериев, то исключением является исполнение налоговой обязанности налоговым агентом; если на втором, то на основании ст. 73 НК РФ за счет имущества залогодателя, когда им является третье лицо по отношению к налогоплательщику и государству. Поручительство, по-видимому, охватывает оба указанных критерия, поскольку поручитель по обеспеченной им налоговой обязанности исполняет ее за счет собственных средств, от своего имени перечисляя необходимую сумму по налоговым платежам в бюджет. Следовательно, поручительство в налоговых отношениях рассматривается как специальный порядок исполнения обязанности по уплате налога и сбора, установленный налоговым законодательством и образующий исключение из общего правила о самостоятельной уплате налога. -------------------------------- <8> Более подробно см.: Соколова Э. Д. Правовые основы финансовой системы России / Отв. ред. Е. Ю. Грачева. М., 2006. С. 99 - 100.

Необходимо отметить, что обязанность по уплате налогов может быть обеспечена поручительством только при изменении сроков <9> исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Во всех иных случаях исполнение обязанности по уплате налогов не может быть обеспечено поручительством. -------------------------------- <9> Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.

Договор поручительства заключается между налоговым органом и поручителем. Именно налогоплательщик инициирует использование поручительства в налоговых отношениях. К договору поручительства применяются требования гражданского законодательства Российской Федерации <10>. В ст. 74 НК РФ вопрос о том, с каким налоговым органом заключается договор поручительства, прямо не прописан <11>. -------------------------------- <10> Согласно ст. 362 ГК РФ договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение данного требования влечет за собой недействительность договора. ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (под ред. А. Н. Козырина, А. А. Ялбулганова) включен в информационный банк. ------------------------------------------------------------------ <11> Заключать договор поручительства следует с налоговым органом по месту учета налогоплательщика или иного обязанного лица. См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный) / Под ред. проф., д. ю.н. А. Н. Козырина, проф., д. ю.н. А. А. Ялбулганова. М., 2004.

Особо отметим, что при неисполнении или ненадлежащем исполнении обеспеченной поручительством налоговой обязанности ответственность налогоплательщика и поручителя возникает одновременно. В отличие от Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), допускающего возможность установления субсидиарной ответственности поручителя, ст. 74 НК РФ предусматривает солидарную ответственность поручителя и налогоплательщика. Исходя из солидарного характера ответственности, налоговые органы вправе направить требование об уплате налога непосредственно поручителю без выставления соответствующего требования налогоплательщику. В случае исполнения поручителем налоговой обязанности налогоплательщика у первого возникает право требовать от налогоплательщика не только уплаченных сумм, но и процентов по этим суммам, а также возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика <12>. -------------------------------- <12> По мнению М. В. Карасевой, способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов следует понимать как гражданско-правовые и финансово-правовые обеспечительные меры. См.: Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 282.

Субъектный состав налогового поручительства имеет свои особенности. Так, в качестве поручителя могут выступать как юридические <13>, так и физические лица <14>. В рамках одной налоговой обязанности допускается участие нескольких поручителей. При этом такие поручители будут нести солидарную ответственность, если иное не предусмотрено договором поручительства. Если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, применяются положения гражданского законодательства Российской Федерации, а именно - ст. 361 - 367 ГК РФ <15>. В соответствии с п. 6 ст. 74 НК РФ и по смыслу ст. 364 ГК РФ поручитель вправе выдвигать против требования налогового органа возражения, которые мог бы выдвинуть налогоплательщик, если иное не вытекает из договора поручительства. Поручитель также не теряет право на эти возражения, даже если должник от них отказался или признал, что за ним числится задолженность. -------------------------------- <13> Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Статья 48 ГК РФ. <14> Лицо, желающее быть поручителем и заключить соответствующий договор, должно обладать налоговой правосубъектностью, поскольку данное обеспечение предполагает в случае нарушения со стороны налогоплательщика условий изменения сроков уплаты налога исполнение налоговой обязанности. <15> Это положение еще раз свидетельствует о том, что институт поручительства заимствован из гражданского законодательства.

Заметим, что НК РФ не устанавливает случаи прекращения поручительства. Так, в силу п. 6 ст. 74 НК РФ поручительство прекращается в общем порядке, установленном гражданским законодательством. Вместе с тем не все случаи прекращения поручительства, предусмотренные ГК РФ, применимы в налоговых правоотношениях <16>. Согласно п. 1 ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства, а также в случае изменения этого обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего. Кроме того, поручительство прекращается по истечении указанного в договоре срока, на который оно было предоставлено. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иск к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иск к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства <17>. -------------------------------- <16> Более подробно см.: Латыпова Е. У. Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: финансово-правовой аспект. Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 148. ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (под ред. А. Н. Козырина, А. А. Ялбулганова) включен в информационный банк. ------------------------------------------------------------------ <17> Согласно п. 7 ст. 74 НК РФ ее действие распространяется также и в отношении поручительства при уплате сборов // Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный) / Под ред. проф., д. ю.н. А. Н. Козырина, проф., д. ю.н. А. А. Ялбулганова. М., 2004.

Название документа