В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено наличие у организации просроченных кредиторской и дебиторской задолженностей

Вследствие невключения в состав внереализационных доходов сумм кредиторской задолженности в налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности, налоговый орган доначислил по акту проверки налог на прибыль. Правомерны ли выводы проверяющих при отсутствии приказа руководителя о проведении инвентаризации задолженности и ее списании?

Должна ли налоговая инспекция выявленную безнадежную к взысканию дебиторскую задолженность, не заявленную налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль, включить в состав внереализационных расходов, уменьшив тем самым сумму налога на прибыль к доплате по акту проверки?

Ответ: Выводы проверяющих о включении кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности, независимо от наличия приказа руководителя о проведении инвентаризации задолженности и ее списания правомерны.

При определении суммы налога на прибыль к уплате в бюджет по итогам выездной налоговой проверки налоговая инспекция может учесть выявленные в ходе проверки дополнительные расходы, не заявленные налогоплательщиком в декларации и документально подтвержденные им. Вместе с тем во избежание споров с проверяющими организация имеет право представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, заявив эти расходы самостоятельно.

Обоснование: В силу п. 18 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением обязательств налогоплательщика перед бюджетами разных уровней по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов.

В данной норме вызывает споры указание законодателями именно на списанную кредиторскую задолженность. Ряд специалистов считают, что обязанность отражения кредиторской задолженности налогоплательщиком в составе внереализационных доходов связывается с моментом ее фактического списания в бухгалтерском учете в связи с истечением срока исковой давности.

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Так, согласно п. 78 названного Положения суммы кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты в соответствии с п. п. 7 и 10.4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. Без наличия вышеперечисленных документов, подтверждающих признание просроченной задолженности и являющихся основанием для ее списания, включение в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности неправомерно.

Данная точка зрения подтверждается и некоторыми судами, в частности ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18.10.2011 N А55-955/2011, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 25.01.2010 N Ф03-8058/2009 (Определением ВАС РФ от 20.05.2010 N ВАС-5700/10 в передаче дела в Президиум отказано), ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 30.04.2009 N А53-9172/2008-С5-22, Девятым арбитражным апелляционным судом в Постановлении от 13.08.2008 N 09АП-9468/2008-АК, а также Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 15.07.2008 N 3596/08.

Вместе с тем, признавая изложенную позицию неправомерной, на наш взгляд, необходимо учитывать следующее. Во-первых, на прямую зависимость момента включения просроченной задолженности во внереализационные доходы в налоговом учете от факта ее списания в бухгалтерском учете норма п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ не указывает. Во-вторых, налогоплательщик может сознательно с целью получения необоснованной налоговой выгоды или в силу других обстоятельств не проводить инвентаризацию задолженности и не производить ее своевременное списание в бухгалтерском учете, несмотря на наличие оснований. Определение своих налоговых обязательств не должно зависеть от воли и желания руководителя, а должно производиться в установленный законодательством налоговый период, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком.

К подобным выводам пришли и Президиум ВАС РФ, поменяв свою позицию в более поздних Постановлениях от 08.06.2010 N 17462/09, от 22.02.2011 N 12572/10, и вместе с ним большинство арбитражных судов, например, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 22.03.2012 N Ф09-10012/11, ФАС Центрального округа от 26.08.2011 N А64-3070/2010 (Определением ВАС РФ от 22.11.2011 N ВАС-13120/11 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано), ФАС Северо-Кавказского округа от 02.09.2011 N А63-8481/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2010 N А27-18504/2009 (Определением ВАС РФ от 01.07.2010 N ВАС-8633/10 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано).

Таким образом, включение в состав внереализационных доходов сумм кредиторской задолженности по акту проверки в тот период, в котором истек срок исковой давности, без наличия приказа руководителя о проведении инвентаризации задолженности и ее списания правомерно, если налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки подтвердит наличие просроченной кредиторской задолженности, возникновение оснований и соответствующей обязанности по ее списанию, достоверно определит период ее образования, дату начала течения срока, сроки наступления исполнения обязательств, удостоверится в том, что срок исковой давности не прерывался. В противном случае судьи встанут на сторону налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 04.05.2010 N А12-18114/2009).

Что касается вопроса включения в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу в целях исчисления налога на прибыль, выявленных проверяющими в ходе выездной налоговой проверки сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, которые налогоплательщик своевременно не заявил в налоговой декларации по налогу на прибыль, сообщаем следующее.

Действительно, на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, приравниваются к убыткам, полученным налогоплательщиком. Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым прекращено обязательство в соответствии с гражданским законодательством вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Таким образом, если задолженность отвечает критериям безнадежного долга, установленным ст. 266 НК РФ, она может быть учтена в составе внереализационных расходов.

Позиция налоговых органов на местах заключается в том, что инспекция по результатам проверки не обязана производить корректировку налогооблагаемой базы на расходы, не заявленные ранее налогоплательщиком. Организация должна подать в инспекцию уточненную налоговую декларацию и самостоятельно заявить в ней дополнительные суммы расходов, не учтенные при определении налогооблагаемой базы в первичной декларации, которая и подвергается проверке.

Аргументы следующие. Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика или заявление, составленное в электронном виде и переданное по ТКС с применением электронной цифровой подписи, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В соответствии с пп. 3 - 5 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан документально подтверждать понесенные им доходы и расходы и представлять в налоговый орган налоговую декларацию. При этом само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на применение вычетов, не заменяет их декларирования и не является основанием для уменьшения налогов, подлежащих уплате в бюджет по итогам налогового периода.

Подобные выводы озвучивали и высшие арбитры в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11, правда, в отношении налоговых вычетов по НДС. Тем не менее такие выводы проверяющие распространяют и на расходы, уменьшающие доходы в целях исчисления налога на прибыль, поскольку, по сути, расходы и вычеты являются налоговой выгодой, уменьшающей налоговые обязательства плательщика перед бюджетом, право на пользование которой должен доказать именно налогоплательщик, заявив об этом в налоговой декларации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2011 N А46-25867/2009). Стоит обратить внимание на тот факт, что в рассмотренном Постановлении Президиума ВАС РФ судьи также констатировали, что, поскольку налоговые вычеты, на которые претендует общество, не заявлялись в налоговых декларациях за спорные периоды, у инспекции отсутствовали правовые основания для их самостоятельного выявления и проверки их обоснованности и документального подтверждения.

Безусловно, такой подход налоговиков для налогоплательщика крайне неблагоприятен, так как не позволит с помощью неучтенных расходов уменьшить сумму доначисленного налога на прибыль, а также штрафов и пеней по решению, вынесенному по результатам проверки. Вместе с тем еще существует риск, что налоговый орган назначит повторную налоговую проверку в отношении представленной уточненной декларации по налогу на прибыль в связи с уменьшением налогооблагаемой базы на дополнительно заявленные расходы. Кстати, в данном случае судьи поддерживают налоговиков и признают повторную проверку законной, в случае если документы, подтверждающие расходы, не были предметом исследования в рамках выездной налоговой проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.12.2011 N А26-1920/2011 (Определением ВАС РФ от 20.02.2012 N ВАС-524/12 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано)).

С другой стороны, например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 28.03.2011 по делу N А55-9777/2010 арбитры отметили, что в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Из анализа норм ст. 17 НК РФ, определяющей общие условия установления налогов и сборов, следует, что, проверяя правильность исчисления налогов, налоговый орган обязан проверить все элементы налогообложения, составляющие этот налог, не исключая расходы и налоговые вычеты. Это подчеркнул и Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П: основным содержанием налоговой проверки является проверка правильности исчисления и уплаты налогов на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения. Взяв изложенные выводы за основу, можно заключить, что в ходе проверки правильности исчисления налога на прибыль, объектом налогообложения которого в соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, налоговый орган должен учесть выявленные дополнительные документально подтвержденные расходы при определении действительных налоговых обязательств налогоплательщика.

Но здесь встает еще одна проблема. Как раз в отношении возможности списать в состав внереализационных расходов просроченную дебиторскую задолженность контролирующие органы требуют наличие акта инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного периода, свидетельствующего о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена, приказ руководителя организации о ее списании в качестве безнадежного долга и отражение в регистрах бухгалтерского учета (Письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@).

Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Вместе с тем по аналогии с отражением кредиторской задолженности в составе доходов можно считать, что независимо от наличия приказа о проведении инвентаризации и списания безнадежных долгов дебиторская задолженность при наличии первичных документов, подтверждающих основание ее возникновения и истечение срока исковой давности, подлежит включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу в том периоде, когда истек срок исковой давности (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2012 N А45-725/2011).

Если проверяющие в ходе проверки самостоятельно не произведут корректировку облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму выявленных внереализационных расходов, налогоплательщик может воспользоваться правом, предоставленным ему п. 6 ст. 100 НК РФ, и заявить письменные возражения по акту проверки, приложив соответствующие документы, подтверждающие дополнительные расходы. В случае отказа в рассмотрении указанных документов и по результатам вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности организация может обжаловать такое решение сначала в вышестоящем налоговом органе, затем в судебном порядке согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Предугадать исход дела трудно, но шанс, что суд поддержит налогоплательщика, есть, тем более если организация необходимые первичные документы проверяющим в обоснование расходов предъявляла в ходе проверки, но налоговый орган в рамках проводимой проверки отказал в их исследовании.

Е. Н.Саяпина

Консалтинговая группа "Аюдар"

20.10.2012