При проведении выездной налоговой проверки установлено, что налоговый агент при представлении работником в ноябре 2012 г. уведомления из налогового органа, подтверждающего право на имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, произвел возврат излишне удержанного НДФЛ в отношении всех доходов, полученных налогоплательщиком начиная с января 2012 г., что, по мнению налогового органа, привело к неправомерному неперечислению налога в бюджет. Следует ли на соответствующие суммы налога начислить штраф по ст. 123 НК РФ?

Ответ: По мнению Минфина России, если налоговый агент при представлении работником в ноябре 2012 г. уведомления из налогового органа, подтверждающего право на имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ, произвел возврат излишне удержанного НДФЛ в отношении всех доходов, полученных налогоплательщиком начиная с января 2012 г., это приводит к неправомерному неперечислению налога в бюджет и должна быть применена ответственность, предусмотренная ст. 123 НК РФ. Однако, на наш взгляд, возможна иная точка зрения на рассматриваемую проблему.

Обоснование: Для решения обозначенной проблемы изначально необходимо ответить на следующий вопрос: за какой период производится возврат НДФЛ при представлении налогоплательщиком соответствующего налогового уведомления - начиная с момента представления уведомления или за весь налоговый период?

Позиция официальных инстанций в настоящее время заключается в следующем: при предоставлении налоговым агентом имущественного налогового вычета излишне удержанным является налог, неправомерно удержанный после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета. В случае обращения к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением (Письмо ФНС России от 22.12.2010 N ШС-37-3/18221@, которое выпущено с учетом Письма Минфина России от 01.12.2010 N 03-04-08/4-266, размещено на официальном сайте ФНС России и обязательно для применения налоговыми органами РФ).

Согласно ст. 123 НК РФ предусмотрена ответственность в случае неправомерного неудержания и (или) неперечисления (неполного удержания и (или) перечисления) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

На основании изложенного Минфин России в Письме от 14.09.2012 N 03-04-08/4-301 сделал вывод о том, что к налоговому агенту, который после представления налогоплательщиком подтверждения права на имущественный налоговый вычет не перечисляет в бюджет (или перечисляет не в полном объеме) суммы налога, удержанные с иных налогоплательщиков, в целях возврата налогоплательщику сумм налога, удержанных с него до получения указанного подтверждения, может быть применена ответственность, предусмотренная ст. 123 НК РФ.

Однако, на наш взгляд, возможна иная точка зрения на рассматриваемую проблему.

Системный анализ положений п. п. 1 и 3 ст. 210, п. 3 ст. 220, п. 3 ст. 226, п. 1 ст. 230 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что, поскольку исчисление налога производится нарастающим итогом с начала календарного года, оснований для непредоставления вычета и, соответственно, возврата НДФЛ за месяцы, предшествующие месяцу представления налогового уведомления, в НК РФ не имеется, то есть вся сумма налога, удержанная с начала календарного года, в момент осуществления перерасчета становится излишне удержанной и подлежит безусловному возврату налогоплательщику (аналогичная позиция высказывалась ранее в Письмах Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103, УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 N 20-14/3/043349).

Таким образом, оснований для квалификации сумм НДФЛ, возвращенных с начала календарного года в качестве неперечисленных, в НК РФ не имеется, соответственно, ответственность, предусмотренная ст. 123 НК РФ, не должна применяться.

В пользу такой позиции Минфин России высказывался в Письме от 02.12.2010 N 03-04-05/9-696: если налоговым агентом в налоговом периоде указанный вычет был предоставлен в отношении доходов, полученных налогоплательщиком с начала налогового периода, и осуществлен возврат налога, удержанного с начала налогового периода до месяца обращения налогоплательщика за имущественным налоговым вычетом, учитывать вышеуказанные суммы возвращенного налога при расчете сумм налога, подлежащих удержанию из доходов налогоплательщика в последующие месяцы налогового периода, не требуется.

А. В.Телегус

Член Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

15.10.2012