Вправе ли налоговые органы осуществлять контроль в отношении сделок по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами (российскими организациями, являющимися налогоплательщиками налога на прибыль, зарегистрированными в разных субъектах РФ)?

Ответ: По мнению Минфина России, договор беспроцентного займа является примером создания финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, и в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, они могут признаваться контролируемыми.

Однако, по нашему мнению, сделки с беспроцентными займами признаваться контролируемыми не должны. В любом случае, если никаких других сделок организации (заимодавец и заемщик) в рассматриваемой ситуации в течение календарного года не заключали, под налоговый контроль цен совершенные ими сделки с беспроцентным займом не подпадут. В связи с небольшим сроком практического применения новых норм о контроле за трансфертным ценообразованием правоприменительная практика по данному вопросу на данный момент сложиться не успела.

Обоснование: Пунктом 1 ст. 105.3 НК РФ установлено, что в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Контролируемыми сделками в целях НК РФ признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). На основании п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения.

Налог на прибыль организаций входит в перечень налогов, подлежащих проверке на предмет полноты исчисления и уплаты федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ (п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

Сделки между взаимозависимыми организациями, зарегистрированными в разных субъектах РФ, являющимися налогоплательщиками налога на прибыль, признаются контролируемыми, в случае если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение суммового порога, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (п. 2, пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Согласно п. 9 ст. 105.14 НК РФ для целей указанной статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленного гл. 25 НК РФ.

На основании п. 13 ст. 105.3 НК РФ правила, предусмотренные разд. V.1 НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 ст. 105.3 НК РФ. В силу п. 11 ст. 105.14 НК РФ признание сделок контролируемыми производится с учетом положений п. 13 ст. 105.3 НК РФ.

В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, признаваемые внереализационными доходами (п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ), и не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Из указанных норм следует, что при определении для целей ст. 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам за календарный год учитываются доходы в виде процентов, полученных по договору займа. При этом доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договору займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, при расчете указанной суммы не учитываются (Письмо Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67).

Согласно п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права признаются внереализационным доходом налогоплательщика. Однако при получении беспроцентного займа у налогоплательщика не возникает внереализационного дохода (Письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/1/224). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 ВАС РФ указано, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не является доходом, который облагается налогом на прибыль. Пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов не является оказанием услуг. Денежные средства, полученные обществом по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные (п. 2 ст. 248 НК РФ).

В силу п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Из изложенного следует, что заключение сделок с беспроцентными займами не влечет необходимости учета доходов и расходов, приводящих к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль, ни у одной из сторон договора, поэтому признаваться контролируемыми они, на наш взгляд, не должны (п. 13 ст. 105.3, п. 11 ст. 105.14 НК РФ).

Мнение же Минфина России на этот счет иное. Официальный орган считает, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, поэтому любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица. Отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем, не является препятствием для осуществления налогового контроля, поэтому сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами в случаях, предусмотренных НК РФ, могут признаваться контролируемыми (Письма Минфина России от 25.11.2011 N 03-01-07/5-12, от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97).

Важно также отметить, что получить контроль над рассматриваемыми сделками и производить корректировку сумм налога, встав на позицию Минфина России, налоговые органы смогут далеко не всегда. Поскольку в данном случае сторонами сделки беспроцентного займа выступают российские организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, право на контроль у налогового органа может возникнуть лишь при условии, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превысит 1 млрд руб. (за 2012 г. - 3 млрд руб., за 2013 г. - 2 млрд руб. (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"). Следовательно, если никаких других сделок организации (заимодавец и заемщик) в течение календарного года не заключали, под налоговый контроль цен совершенные ими сделки с беспроцентным займом не подпадут.

С. А.Скобелева

Консалтинговая группа "Аюдар"

13.10.2012