Организация является заимодавцем по договору займа, заключенному с физическим лицом. Доходы в виде процентов, полученных по данному договору, признаны организацией для целей исчисления налога на прибыль до вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения". Вправе ли налоговый орган осуществлять оценку доходов в виде процентов, полученных по данному договору, на предмет соответствия их уровню рыночных цен по ст. 40 НК РФ?

Ответ: Налоговый орган не вправе осуществлять оценку доходов организации-заимодавца по договору займа, заключенному с физическим лицом, в виде процентов, полученных по данному договору и признанных организацией для целей исчисления налога на прибыль до вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Закон N 227-ФЗ), на предмет соответствия их уровню рыночных цен по ст. 40 Налогового кодекса РФ - это следует из разъяснений Минфина России и арбитражной практики.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Положения ст. 40 НК РФ со дня вступления в силу Закона N 227-ФЗ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до дня вступления в силу указанного Закона (п. 6 ст. 4 Закона N 227-ФЗ).

Как указано в п. 3 ст. 105.3 НК РФ, действующем с момента вступления в силу Закона N 227-ФЗ, при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (цены, примененной в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 данной статьи.

Контролируемые по новым правилам сделки указаны в ст. 105.14 НК РФ.

На основании п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ).

Как разъяснено в Письме Минфина России от 25.02.2010 N 03-02-07/1-77, ст. ст. 40 и 250 НК РФ не содержат указания о том, что оценка доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам, либо оценка дохода в виде экономической выгоды, полученной от беспроцентного займа, осуществляется исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Учитывая изложенное, Минфин России пришел к выводу, что впредь до внесения необходимых изменений в НК РФ, обеспечивающих определенность в отношении налогообложения налогом на прибыль организаций доходов, полученных по договорам займа и кредита, отсутствуют правовые основания для применения налоговыми органами при проверке правильности применения цен по указанным договорам положений ст. 40 НК РФ.

Данный подход разделяет и судебная практика.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.05.2012 N А53-17169/2011 указано, что ст. ст. 40 и 250 НК РФ не содержат указания об оценке доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам, либо оценке дохода в виде экономической выгоды, полученной от займа с более низкой процентной ставкой, чем установлена Банком России, осуществляемой исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Суд сделал вывод о том, что гл. 25 НК РФ в целях налогообложения прибыли установлено специальное регулирование порядка признания доходов (расходов) в виде процентов в аспекте применения цен по указанным договорам, что обусловливает неприменимость положений ст. 40 НК РФ об оценке таких доходов исходя из рыночных цен.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и судебной практики налоговый орган не вправе осуществлять оценку доходов организации-заимодавца по договору займа, заключенному с физическим лицом, в виде процентов, полученных по данному договору и признанных организацией до вступления в силу Закона N 227-ФЗ, на предмет соответствия их уровню рыночных цен.

Дополнительно отметим, что исходя из анализа ст. ст. 105.1, 105.3, 105.17 НК РФ в отношении подобных доходов, признанных после вступления в силу Закона N 227-ФЗ, налоговый орган вправе в порядке, предусмотренном разд. V.1, осуществлять налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

С 01.01.2012 в НК РФ введен разд. V.1, посвященный взаимозависимым лицам, налоговому контролю в связи с совершением сделок между такими лицами, ценам и налогообложению.

В соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с данной статьей.

В соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Пунктом 2 ст. 105.3 НК РФ установлено, что определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ.

В силу пп. 1 п. 4 ст. 105.3 НК РФ федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.

В силу п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

12.10.2012