ООО произведена выплата дивидендов в пользу физических лиц (участников общества) непропорционально их долям в уставном капитале организации (согласно уставу общества)

Правомерно ли применение ставки 9% по НДФЛ в отношении выплаченного дохода в части, превышающей пропорциональное распределение?

Ответ: Исходя из позиции Минфина России применение ставки 9% по НДФЛ в отношении выплаченного дохода в части, превышающей пропорциональное распределение прибыли между участниками общества, является неправомерным. Противоположную точку зрения обществу, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке.

Обоснование: Согласно ст. 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ является доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Перечень видов доходов, являющихся доходами от источников в Российской Федерации, установлен п. 1 ст. 208 НК РФ и не является исчерпывающим.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации для целей гл. 23 НК РФ относятся в том числе дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации.

При этом в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, налоговая ставка устанавливается в размере 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 214 НК РФ определено, что если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, то указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ, в порядке, определенном ст. 275 НК РФ.

Согласно ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" также предусмотрено распределение прибыли общества между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале.

Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества.

Таким образом, распределение прибыли между участниками общества непропорционально их долям в уставном капитале организации не противоречит гражданскому законодательству.

Специальных норм для обложения НДФЛ сумм, выплачиваемых участникам общества с ограниченной ответственностью при распределении прибыли непропорционально их долям в уставном капитале, в гл. 23 НК РФ не содержится.

По мнению Минфина России, изложенному в Письмах от 11.11.2005 N 03-05-01-04/353, от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65, выплата дивидендов непропорционально долям участников в уставном капитале общества не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет чистой прибыли, остающейся после уплаты налогов, подлежащей у физических лиц налогообложению по ставке 13%.

Аналогичные выводы содержатся также в Письме УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 20-12/036014@(а).

Между тем согласно разъяснениям, содержащимся в Письме УФНС России по г. Москве от 06.02.2006 N 28-10/8041, доходы налогоплательщиков - участников организации, являющихся налоговыми резидентами РФ, полученные при распределении прибыли непропорционально их долям, подлежат налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке по ставке 9%.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по данному вопросу.

Так, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2012 по делу N А13-13347/2010, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2011 по тому же делу суд признал обоснованным довод инспекции о том, что выплаты, произведенные обществом физическим лицам - его участникам сверх дивидендов, пропорциональных их доле в уставном капитале организации, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%. Как указал суд, понятие дивиденда, данное в ст. 275 НК РФ, используется в целях применения гл. 25 НК РФ и не может применяться при толковании норм, закрепленных п. 4 ст. 224 гл. 23 НК РФ. Следовательно, в силу ст. 43 НК РФ дивидендом признается доход, выплаченный пропорционально долям участников общества.

Вместе с тем доходы, выплаченные обществом своим участникам в размере, не превышающем распределение чистой прибыли пропорционально их долям в уставном капитале, соответствуют понятию дивидендов, приведенному в ст. 43 НК РФ. Следовательно, указанные доходы должны облагаться НДФЛ по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания квалифицировать все суммы дивидендов, выплаченные участникам общества, как иные доходы физических лиц, подлежащие обложению НДФЛ по ставке 13%.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2012 по делу N А13-7191/2010, от 17.04.2012 по делу N А13-2089/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.06.2012 по делу N А75-6858/2011, ФАС Поволжского округа от 08.07.2008 по делу N А55-16023/07, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.01.2012 по делу N А13-7191/2010, от 26.12.2011 по делу N А13-2089/2010, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2008 по делу N А68-666/08-40/12.

В Постановлениях ФАС Московского округа от 25.05.2009 N КА-А41/4239-09, Десятого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2009 по делу N А41-20203/08 судьи также сочли, что при непропорциональном распределении прибыли между участниками общества суммы выплаченных сверх дивидендов, пропорциональных доле в уставном капитале общества, следует квалифицировать в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ как иные доходы физического лица, которые не признаются для целей налогообложения дивидендами, указанные выплаты учитываются по общей ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Применение ставки НДФЛ в размере 9% к сверхпропорциональным выплатам при распределении чистой прибыли общества является неправомерным.

Таким образом, при непропорциональном распределении прибыли между участниками выплаченные суммы следует квалифицировать как иные доходы физического лица (пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ), которые не признаются для целей налогообложения дивидендами, а рассматриваются как выплата за счет прибыли, оставшаяся после уплаты налогов.

В то же время в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2011 по делу N А13-2088/2010, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2011 судьи отклонили доводы налогового органа о том, что дивидендом может считаться только доход, полученный участником организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим участнику долям пропорционально долям участников в уставном капитале этой организации, а также что суммы, выплаченные участникам общества сверх дивидендов, не попадают под действие ст. 43 и п. 4 ст. 224 НК РФ, а являются иными доходами физических лиц, по отношению к которым общество выступало как налоговый агент, который должен был удержать НДФЛ по ставке 13% и по окончании соответствующего налогового периода сообщить об этом в инспекцию.

Суд исходил из того, что в учредительном договоре общества содержится условие о частичном распределении прибыли пропорционально внесенным вкладам участниками. Таким образом, факты непропорционального распределения обществом прибыли применительно к доле участников в рассматриваемом случае не могут быть признаны не соответствующими закону, поскольку нормы Федерального закона N 14-ФЗ в рассматриваемой ситуации имеют приоритетное значение.

При таких обстоятельствах суммы, выплаченные обществом сверх дивидендов, пропорциональных доле в уставном капитале общества, по мнению суда, также следует квалифицировать как дивиденды и применять в отношении этих сумм льготную ставку налогообложения, предусмотренную п. 4 ст. 224 НК РФ.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России применение ставки 9% по НДФЛ в отношении выплаченного дохода в части, превышающей пропорциональное распределение прибыли между участниками общества, является неправомерным. Противоположную точку зрения обществу, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

28.09.2012