Российская организация заключила договор с немецкой организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ, по которому передает немецкой организации лицензию на программное обеспечение, а также оказывает услуги по обучению работников немецкой организации работе с программой. Какие налоговые последствия по НДС возникают у российской организации в данной ситуации?

Ответ: Если российская организация передает лицензию на программное обеспечение немецкой организации, не осуществляющей деятельность на территории РФ, то территория РФ не признается местом реализации для целей исчисления НДС. Соответственно, территория РФ не будет признаваться и местом реализации услуг по обучению, которые в рассматриваемой ситуации выступают в качестве вспомогательных. Таким образом, предоставление немецкой организации лицензии на программное обеспечение и сопутствующее обучение не облагается НДС.

Обоснование: Объектом налогообложения по НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ, которая содержит правила определения места реализации услуг (работ) в зависимости от вида реализуемых работ (услуг).

В отношении услуг по обучению место реализации услуг определяется в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ как место фактического оказания услуги.

При передаче лицензий согласно абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации для целей исчисления НДС признается территория РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории РФ. Заметим, что в целях применения ст. 148 НК РФ передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору квалифицируется как услуга.

Согласно п. 3 ст. 148 НК РФ в случае, если организацией выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

Минфин России в Письме от 15.04.2010 N 03-07-08/114 разъяснил, что п. 3 ст. 148 НК РФ применяется в случае, когда налогоплательщиком по договору с покупателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг).

Кроме того, по мнению Минфина России, положения п. 3 ст. 148 НК РФ применяются в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) одним налогоплательщиком в рамках договора, заключенного с заказчиком работ (услуг), и при этом выполнение основных работ (оказание основных услуг) не может быть осуществлено без осуществления вспомогательных работ, услуг (Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88).

Согласно п. 1 ст. 1235 Гражданского кодекса РФ по лицензионному договору обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности предоставляет другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в предусмотренных договором пределах.

В рассматриваемой ситуации российская организация, обладающая исключительными правами на программное обеспечение, передает иностранной организации право использования компьютерной программы. Очевидно, что для реализации права лицензиата на пользование программой ему необходимо обладать хотя бы минимальными навыками работы с данной программой. Именно с этой целью иностранная организация заказывает российской организации услуги по обучению своих работников.

Учитывая вышеизложенное, в ситуации, когда российская организация в рамках одного договора передает немецкой организации лицензию на программное обеспечение и оказывает услуги по обучению работников заказчика работе с программой, услуги по обучению, по нашему мнению, следует признать вспомогательными по отношению к операции по передаче лицензии. Соответственно, местом реализации услуг по обучению следует признать место реализации услуг по передаче лицензии.

Аналогичный подход к определению места реализации услуг по обучению изложен в Письме Минфина России от 25.05.2012 N 03-07-15/52.

Как было сказано выше, при передаче лицензий местом реализации для целей исчисления НДС признается территория РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории РФ (абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Следовательно, если российская организация передает лицензию на программное обеспечение немецкой организации, не осуществляющей деятельность на территории РФ, то территория РФ не признается местом реализации для целей исчисления НДС. Соответственно, территория РФ не будет признаваться и местом реализации услуг по обучению, которые в рассматриваемой ситуации выступают в качестве вспомогательных. Таким образом, и стоимость услуг по передаче лицензии, и стоимость услуг по обучению не будут формировать объект налогообложения по НДС на территории РФ.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются (п. 4 ст. 148 НК РФ):

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

И. А.Елизарова

ООО "ЭЛКОД"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

26.09.2012