Организация осуществляет строительство объекта недвижимости (офисного центра) с целью в дальнейшем получать доход от сдачи в аренду площадей. Еще до завершения строительства организация и лица, изъявившие желание получить в пользование помещения в возводимом объекте, заключили два договора. Первый - договор аренды, который вступает в силу после того, как объект будет достроен, введен в эксплуатацию и право собственности на него будет получено. Второй - соглашение об использовании коммерческой недвижимости, по условиям которого арендаторы до окончания строительства получают право доступа к проведению работ по отделке и дополнительному обустройству помещений. Возникает ли у организации внереализационный доход по налогу на прибыль в виде безвозмездно полученного имущества согласно п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ? Должна ли она включить стоимость неотделимых улучшений в первоначальную стоимость объекта недвижимости, поскольку фактически они произведены до того, как первоначальная стоимость была окончательно сформирована?

Ответ: Если организация предоставляет в пользование помещения в здании, которое не сдано в эксплуатацию (и право собственности на которое не зарегистрировано), и при этом отделкой помещения занимаются будущие арендаторы, то для целей исчисления налога на прибыль у организации не возникает внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества и ей не следует увеличивать первоначальную стоимость здания на стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендаторами и не возмещаемых им.

Обоснование: Согласно п. 8 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ при исчислении налога на прибыль к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

В данном случае выполнение работ арендаторами до ввода здания в эксплуатацию обусловлено не стремлением безвозмездно предоставить что-либо в пользу организации-арендодателя, а их заинтересованностью начать работу офиса одновременно с официальным открытием центра.

Само по себе осуществление спорных работ до ввода здания в эксплуатацию не может свидетельствовать о выполнении названных работ исключительно в интересах арендодателя, о безвозмездном получении последним результата этих работ и, как следствие, внереализационного дохода по правилам, предусмотренным п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ. Подобный вывод в аналогичной ситуации сделал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.10.2013 N 3589/13.

Кроме того, в п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ говорится об исключениях - случаях, указанных в ст. 251 НК РФ. Согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. В указанном Постановлении Президиум ВАС РФ отметил, что данное положение НК РФ подлежит применению и в случаях, когда заключены предварительные договоры аренды. При этом Президиум ВАС РФ сослался на правовую позицию, изложенную в п. п. 10 и 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 73 "Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды", согласно которой договор аренды, заключенный лицом, которое в момент передачи вещи в аренду являлось законным владельцем вновь созданного им недвижимого имущества и право собственности которого еще не было зарегистрировано в установленном законом порядке, как договор аренды будущей вещи не противоречит ст. 608 Гражданского кодекса РФ. Отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства, являющегося объектом аренды, в момент передачи этого объекта арендатору само по себе не влечет недействительности договора аренды. Передача объекта аренды арендатору до ввода его в эксплуатацию для осуществления ремонтных и отделочных работ не противоречит положениям Градостроительного кодекса РФ.

Данный подход соответствует и позиции Минфина России (Письма от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435 и N 03-03-06/1/442), согласно которой порядок учета затрат капитального характера в форме неотделимых улучшений в объекты основных средств арендодателя, произведенных арендатором, распространяется на затраты, осуществленные арендатором по предварительному договору аренды на стадии строительства после выполнения общестроительных работ и приемки арендатором помещений под отделку до ввода объекта строительства в эксплуатацию и регистрации права собственности на него.

В противном случае (когда определяются различные налоговые последствия при выполнении отделочных работ в помещениях, предоставленных в возмездное пользование, в зависимости от того, выполняются данные работы до или после регистрации права собственности арендодателя на возводимый объект недвижимости) будет нарушен принцип экономической обоснованности налогообложения, изложенный в п. 3 ст. 3 НК РФ. Как напомнил Президиум ВАС РФ, к однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия.

Исходя из вышеизложенного если организация предоставляет в пользование помещения в здании, которое не сдано в эксплуатацию (и право собственности на которое не зарегистрировано), и при этом отделкой помещения занимаются будущие арендаторы, то для целей исчисления налога на прибыль у организации-арендодателя не возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества и ей не следует увеличивать первоначальную стоимость здания на стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором и не возмещаемых ему.

Е. Л.Ермошина

Консалтинговая группа "Аюдар"

25.04.2014