ЗАО в период 2007 - 2008 гг. выдало заем - денежные средства российской организации под проценты. В 2008 г. заемщик проценты в пользу ЗАО не выплачивал. Однако на основании п. 6 ст. 271 НК РФ ЗАО ежемесячно включало данные проценты в доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль

Организация-заемщик ежемесячно учитывала данные проценты в расходах на основании п. 8 ст. 272 НК РФ. В 2011 г. решением арбитражного суда по спору между заемщиком и налоговым органом указанные проценты, на основании п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ, приравнены судом к дивидендам, выплаченным в пользу иностранной организации.

Вступившее в законную силу решение суда является основанием для корректировки в сторону уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль ЗАО за 2008 г., так как:

1) ЗАО не получало в 2008 г. на расчетный счет от заемщика суммы в уплату процентов;

2) ЗАО не является плательщиком налога с процентов, переквалифицированных в дивиденды;

3) согласно п. 4 ст. 269 НК РФ такие проценты облагаются по ставкам, применяемым к дивидендам. Согласно пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ эта ставка составляет 15% (иная ставка может быть предусмотрена международным соглашением).

Вправе ли ЗАО исключить эти проценты (дивиденды) из налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г.?

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 18 сентября 2012 г. N 03-03-06/1/486

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке отражения у заимодавца - российской организации доходов в виде процентов, начисляемых на сумму займа, признаваемую у заемщика - российской организации контролируемой задолженностью перед иностранной организацией, для целей налогообложения прибыли и сообщает следующее.

Согласно ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 Кодекса применяются правила п. 2 ст. 269 Кодекса.

Таким образом, при наличии установленных ст. 269 Кодекса условий задолженность российской организации - заемщика как перед иностранной организацией, так и перед российской организацией по долговому обязательству может быть признана контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

На основании п. 4 ст. 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 Кодекса.

Пунктом 3 ст. 284 Кодекса предусмотрено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15 процентов.

В целях гл. 25 Кодекса суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (п. 3 ст. 248 Кодекса).

Учитывая изложенное, при наличии контролируемой задолженности доходы - расходы по долговому обязательству между российскими организациями могут учитываться в следующем порядке.

У заемщика во внереализационных расходах (пп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса) учитываются расходы в виде процентов по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 Кодекса, но не более фактически начисленных процентов.

У заимодавца во внереализационных доходах учитываются доходы только в виде процентов (п. 6 ст. 250 Кодекса), рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 Кодекса.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным заемщиком иностранной организации.

Следовательно, указанная разница не учитывается ни в расходах заемщика (п. 1 ст. 270 Кодекса), ни в доходах заимодавца.

Проценты, приравненные в целях налогообложения к дивидендам, признаются доходами иностранной организации и облагаются по налоговой ставке 15 процентов (с учетом положений международного соглашения об избежании двойного налогообложения с государством - местом постоянного нахождения иностранной организации).

Заместитель директора

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

С. В.РАЗГУЛИН

18.09.2012