ОАО по договору с российским образовательным учреждением, имеющим лицензию в сфере профессионального образования, оплатило обучение работника, занимающего должность внутреннего аудитора (без освобождения от работы), для подготовки к сдаче экзамена на квалификационный аттестат аудитора. При этом в трудовой договор с этим работником были внесены изменения, связанные с его обучением. Принимаются ли такие расходы для целей исчисления налога на прибыль?

Ответ: Расходы ОАО на обучение работника на должности внутреннего аудитора (без освобождения от работы) для подготовки к сдаче экзамена на квалификационный аттестат аудитора по договору с российским образовательным учреждением, имеющим лицензию в сфере профессионального образования, в силу обязанности, предусмотренной трудовым договором, могут быть приняты для целей исчисления налога на прибыль.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы на обучение должны соответствовать порядку, предусмотренному в п. 3 ст. 264 НК РФ (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Для отнесения в состав прочих расходов, связанных с обучением работников в РФ, предполагается одновременное выполнение следующих условий:

- наличие договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию (пп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ);

- предметом этого договора должны быть обучение работников налогоплательщика по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка (пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ).

Требования к образовательным программам и документам об образовании изложены в ст. ст. 9 и 27 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании".

Регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров (ст. 9 Трудового кодекса РФ).

Согласно ст. ст. 21, 197 ТК РФ работник имеет право, в частности, на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение своей квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям в порядке, установленном ТК РФ, иными федеральными законами. Указанное право реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем.

Обязательства работников и работодателя по вопросам гарантий и льгот работникам, совмещающим работу с обучением, могут включаться в коллективный договор (ст. 41 ТК РФ). В трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, в частности об обязанности работника отработать после обучения не менее установленного договором срока, если обучение проводилось за счет средств работодателя (ст. 57 ТК РФ).

В соответствии со ст. 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном ст. 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов.

В силу приведенных норм регулирование трудовых отношений между работодателем и работником связано с заключением, изменением, дополнением коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров.

Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами (ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ)).

Аудитор - физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов (ч. 1 ст. 4 Закона N 307-ФЗ). При этом аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией, вправе участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг, предусмотренных ст. 1 Закона N 307-ФЗ (ч. 3 ст. 4 Закона N 307-ФЗ).

Таким образом, в силу Закона N 307-ФЗ должность внутреннего аудитора (в том числе в ОАО) не соответствует понятию аудитора, поскольку Законом N 307-ФЗ не предусмотрено, что внутренний аудитор коммерческой организации, не являющейся аудиторской, обязан иметь квалификационный аттестат аудитора.

Вместе с тем понятие аудитора по Закону N 307-ФЗ в рассматриваемой ситуации значения не имеет, поскольку принятие решений об обучении работников является прерогативой работодателя, а также за ним закреплены обязанности несения расходов на обучение по условиям трудового договора.

Обоснованность указанных расходов на профессиональное обучение может быть вызвана, в частности, необходимостью усиления внутреннего контроля в интересах ОАО. В частности, ФПСАД N 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита", утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, в п. п. 6, 7 предусмотрено, что роль службы внутреннего аудита определяется руководством аудируемого лица и что цели службы внутреннего аудита меняются в зависимости от требований руководства.

Следовательно, расходы ОАО на обучение работника на должности внутреннего аудитора (без освобождения от работы) для подготовки к сдаче экзамена на квалификационный аттестат аудитора по договору с российским образовательным учреждением, имеющим лицензию в сфере профессионального образования, в силу обязанности, предусмотренной трудовым договором, соответствуют порядку, предусмотренному в п. 3 ст. 264 НК РФ (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ), и могут быть приняты для целей исчисления налога на прибыль.

Вместе с тем, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 21.04.2010 N 03-03-06/2/77, для признания в целях налогообложения прибыли расходов на обучение документальным подтверждением также могут служить приказ руководителя о направлении работника на обучение, учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений, сертификат или иной документ, подтверждающий, что работники прошли обучение, акт об оказании услуг.

Л. Г.Жадан

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

18.09.2012