В ходе проведения аудиторской проверки было выявлено, что российская организация (налогоплательщик) не исполнила обязанности налогового агента по НДС (реализация услуг иностранным лицом, не состоявшим в налоговом органе в качестве налогоплательщика) по причине того, что сумма налога не была выделена отдельной строкой (в договоре, счете-фактуре). Аудитор расценил действия организации как неправомерные и предложил уплатить налог за счет собственных средств и пени за нарушение срока уплаты налога. Позиция организации такова, что налоговый агент (российская организация) уплачивает только пени. Кто прав в данной ситуации?

Ответ: Позицию организации, не исполнившей обязанности налогового агента при приобретении услуг у иностранного лица по причине того, что сумма налога не была выделена отдельной строкой, следует признать некорректной и рискованной с налоговой точки зрения. При проведении мероприятий налогового контроля российская организация будет привлечена к ответственности в соответствии со ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Позицию аудитора, предложившего организации уплатить налог за счет собственных средств и пени за нарушение срока уплаты налога, следует признать правомерной. Российская организация подает уточненную налоговую декларацию по НДС (ст. 81 НК РФ) за тот налоговый период, в котором были приобретены услуги, и уплачивает пени за нарушение срока уплаты налога (ст. 75 НК РФ).

Обоснование: В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 161 НК РФ).

В силу п. 2 ст. 161 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ.

На основании п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.

Суд по данному вопросу высказал свою точку зрения, в соответствии с которой вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию налога на добавленную стоимость из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет.

Указанной обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета налога на добавленную стоимость в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 171 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11 по делу N А72-5929/2010).

Дополнительно суд указал, что правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ), к которому и подлежит предъявлению налоговым органом требование об уплате налога, в рассматриваемом случае неприменима, поскольку иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит.

Что касается позиции официальных органов по данному вопросу (в части предъявления суммы НДС к налоговому вычету), то она полностью совпадает с позицией суда (Письма Минфина России от 28.02.2008 N 03-07-08/47 (направлено Письмом ФНС России от 17.03.2008 N 03-1-03/908@), от 21.03.2007 N 03-07-08/50, от 12.07.2007 N 03-07-08/191).

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

На основании п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами.

Данная норма применяется при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 настоящей статьи, и при их приобретении он уплатил налог в бюджет.

Подведем итог вышесказанному:

- позицию налогового агента следует признать некорректной и рискованной с налоговой точки зрения. Поскольку при проведении мероприятий налогового контроля российская организация будет привлечена к ответственности в соответствии со ст. 123 НК РФ (к уплате штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога);

- позицию аудитора следует признать правомерной. Российская организация подает уточненную налоговую декларацию по НДС (ст. 81 НК РФ) за тот налоговый период, в котором были приобретены услуги, и уплачивает пени за нарушение срока уплаты налога (ст. 75 НК РФ).

И. Е.Иванова

Консалтинговая группа "Аюдар"

17.09.2012