Согласно п. 2 ст. 305 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) фактическая цена финансового инструмента срочной сделки, не обращающегося на организованном рынке, признается для целей налогообложения рыночной ценой, если она отличается не более чем на 20% в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этого финансового инструмента срочных сделок на дату заключения срочной сделки. Если фактическая цена финансового инструмента срочной сделки, не обращающегося на организованном рынке, отличается более чем на 20% в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этого финансового инструмента срочных сделок, доходы (расходы) налогоплательщика определяются исходя из расчетной стоимости, увеличенной (уменьшенной) на 20%
Операции с ФИСС могут быть направлены либо на покупку, либо на продажу базисного актива (п. 2 ст. 301 НК РФ), однако по некоторым финансовым инструментам определить такую направленность сложно (например, своп-договоры, сделки на процентные ставки и т. п.).
В своп-договорах присутствует направленность как на покупку базисного актива (первая часть своп-договора), так и на продажу базисного актива (вторая часть своп-договора).
Применение 20%-ного отклонения может приводить в некоторых случаях к уменьшению фактического дохода или к увеличению фактического расхода по операциям с ФИСС, что, как следствие, приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ.
Например (примеры условные):
Сделка N 1.
Заключена сделка на продажу долларов США. Сделка не предполагает поставки иностранной валюты, т. е. является расчетной операцией с ФИСС.
Количество базисного актива по сделке 6 000 000 долл. США.
Фактическая цена сделки 40,3328 руб. за 1 долл. США.
Официальный курс Банка России на дату исполнения сделки 34,5000 руб. за 1 долл. США.
Финансовым результатом по сделке является доход в размере 34 996 800 руб. (6 000 000 x (40,3328 - 34,5000)).
Представим, что расчетная стоимость на дату заключения сделки составляет 33,0000 руб. за 1 долл. США.
При этом расчетная стоимость:
- увеличенная на 20%, составит 39,6000 руб. за 1 долл. США;
- уменьшенная на 20%, составит 26,4000 руб. за 1 долл. США.
В данном примере фактическая цена сделки находится за пределами "коридора" расчетной стоимости, следовательно, доход по сделке, согласно п. 2 ст. 305 НК РФ, необходимо определить исходя из расчетной стоимости, увеличенной (уменьшенной) на 20 процентов.
Если определить доход по сделке исходя из расчетной стоимости, увеличенной на 20 процентов, то для целей налогообложения он составит 30 600 000 руб. (6 000 000 x (39,6000 - 34,5000)), а если уменьшенной на 20 процентов - расход по сделке составит 48 600 000 руб. (6 000 000 x (26,4000 - 34,5000)).
Как видно из примера, применение расчетной стоимости, как увеличенной, так и уменьшенной на 20%, в данном случае приводит к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль по сравнению с фактическим финансовым результатом по сделке.
Сделка N 2.
Заключена сделка на покупку евро. Сделка не предполагает поставки иностранной валюты, т. е. является расчетной операцией с ФИСС.
Количество базисного актива по сделке 6 000 000 евро.
Фактическая цена сделки 40,2500 руб. за 1 евро.
Официальный курс Банка России на дату исполнения сделки 40,2789 руб. за 1 евро.
Финансовым результатом по сделке является доход в размере 173 400 руб. (6 000 000 x (40,2789 - 40,2500)).
Представим, что расчетная стоимость на дату заключения сделки составляет 33,0000 руб. за 1 евро.
При этом расчетная стоимость:
- увеличенная на 20%, составит 39,6000 руб. за 1 евро;
- уменьшенная на 20%, составит 26,4000 руб. за 1 евро.
В данном примере фактическая цена сделки находится за пределами "коридора" по расчетной стоимости, следовательно, доход по сделке согласно п. 2 ст. 305 НК РФ необходимо определить исходя из расчетной стоимости, увеличенной (уменьшенной) на 20 процентов.
Если определить доход по сделке исходя из расчетной стоимости, увеличенной на 20 процентов, то для целей налогообложения он составит 4 073 400 руб. (6 000 000 x (40,2789 - 39,6000)), а если уменьшенной на 20 процентов - доход по сделке составит 83 273 400 руб. (6 000 000 x (40,2789 - 26,4000)).
Как видно из примера, применение расчетной стоимости, как увеличенной, так и уменьшенной на 20%, в данном случае приводит к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль по сравнению с фактическим финансовым результатом по сделке. При этом непонятно, какое отклонение в данном случае надо учитывать: в сторону увеличения или в сторону уменьшения.
Вправе ли организация при условии, что ее действия не приводят к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате, применять п. 2 ст. 305 НК РФ в следующем порядке:
- если фактическая цена ФИСС находится в пределах интервала расчетной стоимости ФИСС, определенного в соответствии с п. 2 ст. 305 НК РФ, фактическая цена ФИСС, не обращающегося на организованном рынке, признается для целей налогообложения рыночной и доходы (расходы) по сделке определяются исходя из фактической цены ФИСС;
- если фактическая цена ФИСС меньше расчетной стоимости ФИСС, уменьшенной на 20%, для целей налогообложения доходы (расходы) налогоплательщика по сделке определяются исходя из рыночной цены, рассчитываемой как значение расчетной стоимости ФИСС, уменьшенной на 20%;
- если фактическая цена ФИСС больше расчетной стоимости ФИСС, увеличенной на 20%, для целей налогообложения доходы (расходы) налогоплательщика по сделке определяются исходя из рыночной цены, рассчитываемой как значение расчетной стоимости ФИСС, увеличенной на 20%?
В каком случае применяется расчетная стоимость, увеличенная на 20%, а в каком - уменьшенная на 20%?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 17 сентября 2012 г. N 03-03-06/2/106
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения и сообщает следующее.
В соответствии с п. 3 ст. 301 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях гл. 25 НК РФ финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке, и финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке.
Особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, установлены ст. 303 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 305 НК РФ фактическая цена финансового инструмента срочной сделки, не обращающегося на организованном рынке, признается для целей налогообложения рыночной ценой, если она отличается не более чем на 20 процентов в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этого финансового инструмента срочных сделок на дату заключения срочной сделки.
Если фактическая цена финансового инструмента срочной сделки, не обращающегося на организованном рынке, отличается более чем на 20 процентов в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этого финансового инструмента срочных сделок, доходы (расходы) налогоплательщика определяются исходя из расчетной стоимости, увеличенной (уменьшенной) на 20 процентов.
Таким образом, если фактическая цена вышеуказанного финансового инструмента срочной сделки отличается более чем на 20 процентов в сторону повышения от расчетной стоимости этого финансового инструмента срочных сделок, доходы налогоплательщика определяются исходя из такой фактической цены. Расходы в данном случае определяются исходя из расчетной стоимости, увеличенной на 20 процентов. Если же его фактическая цена отличается более чем на 20 процентов в сторону понижения от расчетной стоимости этого финансового инструмента срочных сделок, доходы налогоплательщика определяются исходя из расчетной стоимости, уменьшенной на 20 процентов. Расходы в данном случае определяются исходя из фактической цены.
В случае нахождения фактической цены данного финансового инструмента срочной сделки в 20%-ном интервале в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этого финансового инструмента срочных сделок доходы (расходы) налогоплательщика определяются исходя из фактической цены.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С. В.РАЗГУЛИН
17.09.2012