Организация получила акт налоговой проверки без приложения копий документов, полученных от контрагентов организации, и без выписок из протоколов допросов, послуживших основанием доначислений по результатам проверки. Однако в акте указано, что налогоплательщик имеет право на снятие копий с них с использованием технических средств (цифрового фотоаппарата, копировального аппарата). Правомерно ли это? Является ли данное обстоятельство основанием для признания решения ИФНС России незаконным, если организация до принятия решения самостоятельно снимет копии с указанных документов?

Ответ: Указание в акте проверки на возможность налогоплательщика снять копии с документов с использованием технических средств не освобождает налоговый орган от обязанности прилагать к акту налоговой проверки копии документов (выписок из документов), подтверждающих выявленные нарушения.

Однако если организация до принятия решения по проверке самостоятельно снимет копии с документов, которые должны быть приложены к акту, то нарушение, допущенное ИФНС России, вероятнее всего, будет признано судом несущественным, не влекущим безусловную отмену решения.

Обоснование: Согласно п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Пунктом 3.1 ст. 100 НК РФ предусмотрено, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Таким образом, в силу прямого указания в НК РФ налоговый орган обязан прилагать к акту налоговой проверки копии документов (выписок из документов), послуживших основаниями для выводов о нарушениях законодательства со стороны налогоплательщика (п. 3.1 ст. 100 НК РФ, Решение ВАС РФ от 24.01.2011 N ВАС-16558/10). При этом НК РФ не предусматривает обстоятельств, при которых налоговый орган освобождается от указанной обязанности. Соответственно, не может быть таким обстоятельством и указание в акте проверки на возможность налогоплательщика самостоятельно снять копии с документов с использованием технических средств.

Таким образом, бездействие налогового органа, выражающееся в неприложении документов, подтверждающих выявленные нарушения, к акту проверки, неправомерно.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Отсутствие у налогоплательщика копий документов (выписок из документов), подтверждающих факты допущенных им нарушений, не позволяет ему в полной мере реализовать свое право на представление объяснений (возражений) по сведениям, содержащимся в этих документах, и оценить их влияние на обоснованность выводов акта.

В соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов проверки исследуются представленные доказательства. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Отсутствие у налогоплательщика копий документов, полученных от контрагентов организации, а также выписок из протоколов допросов не позволяет ему выяснить, нарушены требования НК РФ при их получении или нет, и если нарушены, то заявить о недопустимости их использования при принятии решения (пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Таким образом, неисполнение налоговым органом обязанности по приложению копий документов к акту проверки рассматривается как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и может повлечь признание решения ИФНС России недействительным. С таким подходом соглашаются и арбитражные суды (Постановления ФАС Московского округа от 12.03.2012 N А40-64229/11-129-273, от 19.10.2011 N А40-15831/11-20-75, ФАС Поволжского округа от 06.03.2012 N А65-14110/2011, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2011 N 17АП-8551/2011-АК).

Вместе с тем если налогоплательщик до принятия решения по результатам проверки самостоятельно снимет копии с документов, которые должны прилагаться к акту, и у него будет возможность представить объяснения (возражения) по их содержанию и допустимости, а также выразить свою оценку по существу предъявленных к нему на основании этих документов претензий, то рассматриваемое бездействие ИФНС России, вероятнее всего, будет признано судом несущественным нарушением, не влекущим безусловную отмену решения.

Так, в Постановлении от 27.05.2011 N А57-15144/2010 Двенадцатый арбитражный апелляционный суд указал, что налогоплательщик, сделав фотосъемку документов, был ознакомлен с материалами налоговой проверки. Данное обстоятельство подтверждалось протоколом ознакомления с документами налоговой проверки, из содержания которого следует, что ознакомление проводилось с применением технических средств. На основании этого суд пришел к выводу о том, что права налогоплательщика на ознакомление с материалами проверки не нарушены.

К аналогичному выводу приходил и ФАС Восточно-Сибирского округа в ситуации, когда документы с актом были представлены налогоплательщику не в полном объеме. Суд учел, что рассмотрение материалов проверки производилось с участием представителя общества, который согласно протоколу рассмотрения материалов проверки по акту и возражений (объяснений) налогоплательщика был ознакомлен с необходимыми материалами (Постановление от 24.02.2012 N А33-7061/2011).

В Постановлении от 23.03.2012 N А05-10031/2011 Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд указал, что отсутствие отдельных документов в приложении к акту не является существенным нарушением, поскольку все ссылки на документы и их подробное описание отражены в акте, налогоплательщик присутствовал при рассмотрении материалов проверки и не был лишен возможности непосредственно ознакомиться с документами о нарушениях.

Отметим, что отдельные суды считают непредставление налоговым органом документов с актом проверки несущественным нарушением даже и в том случае, когда эти документы представлены налогоплательщику в ходе рассмотрения его апелляционной жалобы на решение по проверке или при рассмотрении дела в суде (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.04.2012 N А74-2612/2011). При этом Шестой арбитражный апелляционный суд указал, что налогоплательщик не дал пояснений, к каким ущемлениям прав организации привело непредставление налоговым органом документов с актом проверки (Постановление от 05.05.2012 N 06АП-1059/2012).

А. В.Зацепин

Издательство "Главная книга"

11.09.2012