Организация, применяющая общую систему налогообложения (метод начисления), продает основное средство (не являющееся недвижимым имуществом), которое было приобретено и введено в эксплуатацию в 2009 г. При вводе в эксплуатацию организация применила амортизационную премию и учла в расходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль, 30% от первоначальной стоимости основного средства. В мае 2012 г. основное средство было продано. Как учесть данную операцию для целей налогообложения прибыли?

Ответ: Организации, применяющей ОСН и метод начисления, в случае продажи основного средства (не являющегося недвижимым имуществом), которое было приобретено и введено в эксплуатацию в 2009 г. и при вводе в эксплуатацию которого была применена амортизационная премия, следует:

1) на дату реализации основного средства признать доход от реализации;

2) одновременно в том налоговом (отчетном) периоде, когда произошла реализация, восстановить учтенную ранее сумму амортизационной премии в составе внереализационных доходов;

3) доходы от реализации основного средства организация вправе уменьшить на его остаточную стоимость, определяемую как разницу между первоначальной стоимостью ОС и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Сумма амортизации в этом случае не включает в себя амортизационную премию - данный вывод подтверждается некоторыми письмами Минфина России. Однако ФНС России придерживается противоположной позиции.

Обоснование: При продаже основного средства организация признает доход от реализации (пп. 1 п. 1, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ).

Датой получения дохода от реализации основного средства признается дата его реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Доход от продажи амортизируемого имущества организация вправе уменьшить на его остаточную стоимость, определяемую как разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (абз. 8 п. 1 ст. 257, пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если организация, в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ, с даты начала амортизации основного средства воспользовалась амортизационной премией и учла ее в этом же отчетном (налоговом) периоде в качестве косвенных расходов, то согласно абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в случае реализации этого основного средства ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию данную амортизационную премию необходимо восстановить и включить в налоговую базу по налогу. Эта норма распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 г. (ч. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

Согласно официальной позиции Минфина России восстанавливать необходимо всю сумму амортизационной премии. Это осуществляется увеличением размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в составе внереализационных доходов (п. 2 Письма от 16.03.2009 N 03-03-05/37, п. 1 Письма от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142).

Как было сказано выше, доход от продажи основного средства организация вправе уменьшить на его остаточную стоимость, определяемую как разницу между первоначальной стоимостью ОС и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. При этом ФНС России утверждает, что сумма амортизации в этом случае включает в себя и амортизационную премию (абз. 5 п. 2 Письма ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@). До недавнего времени ей вторил и Минфин России (Письмо от 11.11.2011 N 03-03-06/1/737). И получается такая ситуация, что амортизационная премия одновременно и увеличивает доходы, и не является расходом.

По нашему мнению, такая позиция не основана на нормах закона. Что можно противопоставить такой позиции? Амортизационная премия - это не амортизация. Она уменьшает первоначальную стоимость единовременно, а не постепенно и учитывается в косвенных расходах для того, чтобы не допускать амортизации той части стоимости объекта, которая уже включена в расходы (абз. 2 п. 3 ст. 272, п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

И в тот момент времени, когда премия восстанавливается, необходимо аннулировать ранее учтенный расход. Поэтому можно считать остаточную стоимость путем уменьшения первоначальной стоимости только на начисленную амортизацию, без включения в нее амортизационной премии.

С недавнего времени Минфин России в сложившейся ситуации уже не говорит о том, что необходимо при расчете остаточной стоимости основного средства первоначальную стоимость уменьшать на сумму амортизационной премии (Письмо Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-06/2/68). И ранее он тоже придерживался аналогичного мнения (Письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/1/493, от 04.02.2011 N 03-03-06/1/61).

В. В.Журавлев

ЗАО Агентство правовой информации

"Воробьевы горы"

Региональный информационный

центр Сети КонсультантПлюс

07.09.2012