После увольнения работника и окончательного расчета с ним обнаружено, что с части дохода не был удержан НДФЛ. Подлежат ли уплате пени налоговым агентом в случае неисполнения им обязанности по удержанию и уплате НДФЛ? Зависит ли начисление пеней от наличия возможности у налогового агента удержать налог? До какого момента начисляются пени?

Ответ: Если у налогового агента при увольнении работника не было возможности удержать НДФЛ с полученного налогоплательщиком дохода, то пени налоговому агенту не начисляются.

Если же у налогового агента была возможность удержать налог, но он ее не использовал, то налоговому агенту могут быть начислены пени только до возникновения обстоятельств, сделавших невозможным удержание налога, - расторжения трудового договора и осуществления окончательного расчета.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и уплатить сумму НДФЛ в бюджет. При этом уплата налога за счет их собственных средств не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ. Также в силу п. 4 ст. 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при их фактической выплате.

Таким образом, если при выплате дохода налог с него не был (не мог быть) удержан, то такой налог подлежит удержанию при осуществлении последующих денежных выплат.

Однако в случае прекращения выплат (например, ввиду увольнения работника) налоговый агент утрачивает возможность удержать полагающуюся сумму налога.

На этот случай в п. 5 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу о невозможности удержать налог и сумме налога.

Теперь рассмотрим вопросы начисления пеней в следующих ситуациях:

1) у налогового агента не было возможности удержать налог;

2) у налогового агента была возможность удержать налог, но он сделал это с опозданием;

3) у налогового агента была возможность удержать налог, а затем такая возможность прекратилась.

По нашему мнению, если налоговый агент не имел возможности удержать налог при выплате дохода, то пени ему не грозят, поскольку обязанность уплатить в бюджет налог у него не возникла (п. 6 ст. 226 НК РФ). Данный вывод подтверждается Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2008 N Ф04-4398/2008(8248-А81-15) по делу N А81-4990/2007.

Кстати, к ответственности на основании ст. 123 НК РФ можно привлечь также только при условии, что налоговый агент имел возможность удержать НДФЛ (на это обращено внимание в том числе в п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 5560/07).

Если налоговый агент с опозданием удержал и (или) уплатил налог, то пени начисляются в общем порядке в соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ до дня фактической уплаты налога.

Что касается ситуации, когда возможность удержать налог при выплате дохода (или при последующих выплатах) была, но такой возможностью налоговый агент не воспользовался, а затем работник уволился и удержание налога стало невозможным, то необходимо учесть следующее.

Согласно п. 7 ст. 75 НК РФ положения данной статьи в полной мере распространяются на налоговых агентов. При этом согласно п. 5 ст. 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме. То есть пени подлежат уплате не ранее уплаты суммы налога.

В связи с этим возникает вопрос: подлежат ли уплате пени налоговым агентом, если налог из доходов работника не удержан, а сумма неудержанного налога с него взыскана быть не может? Ведь уплата налога за счет средств налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Несмотря на то что положительный ответ на этот вопрос не соответствует требованию п. 5 ст. 75 НК РФ, Президиум ВАС РФ неоднократно давал разъяснение, что с налогового агента, не удержавшего сумму налога, подлежат взысканию пени, поскольку обязанность по уплате НДФЛ возложена именно на налоговых агентов (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 12.01.2010 N 12000/09, от 22.05.2007 N 16499/06).

При этом такая позиция резонно вызывает другой вопрос: до какого момента налоговому агенту, утратившему возможность удержать налог, подлежат начислению пени? НК РФ ответ на этот вопрос не содержит. Президиум ВАС РФ также не уточнил этот момент.

Как было указано выше, в силу п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить об этом в налоговый орган. При этом данная норма применима как к ситуации, когда у налогового агента не было возможности удержать налог, так и к ситуации, когда такая возможность была, но налоговый агент ее не использовал. Из этой нормы, по нашему мнению, следует, что с момента возникновения обстоятельств, сделавших невозможным удержание налога, у налогового агента взамен прежней (удержать и уплатить налог) появляется другая обязанность - сообщить о невозможности исполнения прежней обязанности.

При этом согласно пп. 4 п. 1, п. 2 ст. 228 НК РФ исчисление и уплату налога самостоятельно производят физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, налоговому агенту, утратившему возможность удержать налог, могут быть начислены пени до возникновения обстоятельств, сделавших невозможным удержание налога. В рассматриваемой ситуации таким обстоятельством является расторжение трудового договора и осуществление окончательного расчета с работником в соответствии со ст. ст. 84.1 и 140 Трудового кодекса РФ. Соответственно, датой возникновения указанного обстоятельства является день, следующий за днем окончательного расчета с уволившимся работником.

Форма 2-НДФЛ, используемая в качестве сообщения о невозможности удержать налог, не содержит графы для указания даты возникновения обстоятельств, сделавших невозможным удержание налога. В связи с этим рекомендуем зафиксировать дату возникновения такого обстоятельства в отдельном документе и приложить этот документ к направляемой в инспекцию форме 2-НДФЛ.

Дополнительно следует отметить: из изложенной позиции следует, что если налоговый агент не удержал НДФЛ с дохода, выплаченного работнику в виде окончательного расчета при увольнении, то пени в таком случае начислению не подлежат (просто отсутствует период начисления пеней). Однако в этом случае, поскольку налоговый агент имел возможность удержать налог и не исполнил такую обязанность, он подлежит привлечению к ответственности по ст. 123 НК РФ.

А. В.Ширяев

Федеральное государственное

бюджетное образовательное учреждение

"Тюменский государственный университет"

06.09.2012