Работник организации в 2012 г. был направлен в Великобританию для обучения английскому языку определенного уровня на основании согласованной сторонами программы его обучения, также была получена копия лицензии этого образовательного учреждения, при этом договор не заключался. По окончании курса работник получил сертификат. Является ли организация налоговым агентом по НДС при оплате счета английской стороны?

Ответ: Российская организация не является агентом по НДС при оплате услуг иностранной организации в случае отсутствия между ними договора, если в согласованной сторонами программе обучения работника местом обучения будет указана Великобритания.

Тем не менее при отсутствии контракта с иностранным учебным заведением (как документального подтверждения места оказания услуг по обучению за рубежом), прямо предусмотренного в Налоговом кодексе РФ, ситуация может оказаться спорной и организация может быть признана проверяющими налоговым агентом по НДС. Противоположную позицию, скорее всего, налогоплательщику придется доказывать в суде.

Обоснование: Объектом налогообложения по НДС признаются операции по оказанию услуг на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если международным договором РФ, содержащим положения о налогообложении и сборах, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).

Таких договоров, соглашений о взимании косвенных налогов, к которым относится НДС, в отношениях между Россией и Великобританией на данный момент не заключено, поэтому при налогообложении НДС следует применять правила российского национального законодательства.

В силу пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если услуги фактически оказываются за пределами территории РФ, в частности, образования (обучения).

При этом в п. 4 ст. 148 НК РФ установлено общее правило о том, что документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) за пределами РФ, являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Из буквального прочтения приведенных положений можно сделать вывод, что с точки зрения гл. 21 НК РФ факт оказания указанных услуг, не подтвержденный регламентируемыми документами, не позволяет признать место оказания услуг обучения за рубежом, а стоимость услуг - не облагаемой российским НДС.

В отличие от прямо определенного указания о наличии контракта перечень документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг), в указанной норме конкретно не приведен. В связи с этим и на основании п. 1 ст. 11 НК РФ считаем возможным обратиться к регламентам вне налогового законодательства.

В соответствии с разд. V Перечня документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденного МВЭС России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 09.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК России 03.07.1997 N 07-26/3628, документами, подтверждающими оказание услуг в области образования и обучения, являются: удостоверение, свидетельство, сертификат, диплом о получении образования, присвоении квалификации, получении специальности (один из этих документов).

В разъяснениях также приводится в качестве основного документа, прежде всего, контракт. По мнению Минфина России (Письмо от 08.08.2007 N 03-07-08/230), при оказании услуг за пределами территории РФ документальным основанием для их освобождения от НДС могут являться заключаемые российской организацией контракты на оказание услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, а также любые иные документы, подтверждающие факт оказания услуг за пределами территории РФ.

Официальной позиции и судебной практики по аналогичной ситуации, изложенной в вопросе, не обнаружено.

В данном случае контракт, свидетельствующий о предоставлении услуг по обучению английской стороной за пределами РФ, отсутствует. При этом имеются программа обучения, лицензия, сертификат и счет на оплату в отношении предоставления услуг обучения конкретному лицу (направленному работнику организации).

Согласование сторонами программы обучения конкретного лица, а также копия лицензии иностранного образовательного учреждения подтверждают объем обучения и статус организации. В случае указания в программе места предоставления услуг и двустороннего подтверждения намерений сторон в письменном виде эти документы, по нашему мнению, могут быть признаны в качестве договора.

Выставление счета к оплате английской стороной также свидетельствует о достигнутой договоренности в отношении предоставления иностранным лицом услуг обучения, а также об официальном характере отношений по поводу обучения конкретного работника. Счет также не подтверждает место оказания услуг обучения.

Следовательно, если в согласованной сторонами программе не будет указано о месте обучения работника организации, то признать эти услуги оказанными за пределами территории РФ, на наш взгляд, будет крайне затруднительно. Такие документы, как счета гостиницы, билеты, выписки из загранпаспорта о выдаче надлежащей визы, могут быть приобщены лишь в качестве дополнительного подтверждения пребывания работника на территории иностранного государства, а не места оказания услуг по обучению.

Если контракт с иностранным учебным заведением заключен не был, то для подтверждения места оказания услуг по обучению работника может послужить ответ учебного заведения на запрос организации о представлении документов, подтверждающих деятельность по обучению за рубежом (например, выписки из его учредительных, регистрационных документов).

В противном случае (недостаточности документального подтверждения) следует отразить в учете такие услуги как подлежащие обложению на территории РФ посредством исполнения обязанностей налогового агента по НДС.

При приобретении услуг у иностранного лица, не состоящего на учете в российских налоговых органах (п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ), местом реализации которых является территория РФ, организация признается налоговым агентом по НДС (обязанным исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить налог в бюджет). Российский налогоплательщик должен составить счета-фактуры, отвечающие требованиям, перечисленным в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Напомним также, что на основании п. 3 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ, покупатели - налоговые агенты вправе предъявить к вычету.

При отсутствии прямых договорных обязательств (с отражением места оказания услуг обучения работника за рубежом) свою правоту об отсутствии обязанностей налогового агента в отношении российского НДС налогоплательщику, скорее всего, придется доказывать в суде.

Л. Г.Жадан

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

05.09.2012