Юридические лица, входящие в одну группу организаций, заключают между собой договоры займов (как процентные, так и беспроцентные; выдача как за счет собственных средств, так и за счет привлеченных кредитов). Может ли налоговый орган доначислить налог на прибыль заимодавцу с суммы недополученного дохода в виде процентов в случае выдачи беспроцентных займов?

Ответ: При выдаче беспроцентного займа у заимодавца не возникает доход, подлежащий налогообложению, соответственно, и сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет, за исключением случаев, когда заемщиком является взаимозависимая организация, так как в данном случае, по мнению Минфина России, должны применяться положения п. 1 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ, то есть доходы заимодавца по сделкам по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях.

Обоснование: Согласно п. 2 ст. 1 Гражданского кодекса РФ граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Пунктом 4 ст. 421 ГК РФ предусмотрено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

В соответствии со ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При заключении договора стороны фиксируют в нем достигнутые договоренности относительно условий предоставления займа, в том числе размер процентов, причитающихся к выплате заимодавцу за пользование денежными средствами.

НК РФ не содержит запрета на выдачу беспроцентных займов, а также требований на установление в договоре займа определенных процентных ставок.

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, учитываются в составе внереализационных доходов на основании п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Таким образом, основанием для начисления в налоговом учете внереализационного дохода по договору займа является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

В соответствии с п. 4 ст. 328 НК РФ проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено данной статьей.

Из норм п. 6 ст. 271 НК РФ следует, что при применении метода начисления доход в виде процентов признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода вне зависимости от фактического поступления в их оплату денежных средств или иного имущества.

В связи с тем что при выдаче беспроцентного займа не происходит начисление и получение процентов, отсутствует доход, подлежащий налогообложению.

Эти выводы подтверждает сложившаяся арбитражная практика (Постановления ФАС Поволжского округа от 23.04.2010 по делу N А72-15093/2009, ФАС Московского округа от 28.07.2010 N КА-А40/7751-10), а также разъяснения Минфина России (Письмо от 11.08.2011 N 03-03-06/2/120).

Однако, по мнению Минфина России, доходы заимодавца по сделкам по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем по сопоставимой сделке.

Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

На необходимость применения п. 1 ст. 105.3 НК РФ к договорам беспроцентного займа указал Минфин России в Письмах от 02.10.2013 N 03-01-18/40821, от 13.08.2013 N 03-01-18/32745. По мнению Минфина России, доходы заимодавца по сделкам по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях.

При этом если контролирующими органами будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами соответствуют определению предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ) и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то основания для корректировки налоговых обязательств такого налогоплательщика отсутствуют (Письмо Минфина России от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97).

НК РФ предусмотрена возможность налогового контроля федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, которые признаются контролируемыми на основании ст. ст. 105.14, 105.17 НК РФ. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Сделки между взаимозависимыми организациями, зарегистрированными в Российской Федерации, являющимися налогоплательщиками налога на прибыль, признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение суммового порога, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

При выдаче займа сделка может признаваться контролируемой, если сумма доходов (сумма цен) по сделкам между сторонами превысит за год 1 млрд руб. в 2014 г. (2 млрд руб. в 2013 г., 3 млрд руб. в 2012 г.). В отношении беспроцентных займов доход отсутствует, что не является препятствием для признания сделки контролируемой, так как п. 9 ст. 105.14 НК РФ дает налоговым органам право проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню.

При определении для целей ст. 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам за календарный год учитываются только доходы в виде процентов, полученных по договору займа. При этом доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договору займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, при расчете указанной суммы не учитываются (Письмо Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67).

Таким образом, для того чтобы оценить риск проведения мероприятий налогового контроля в отношении организации-заимодавца, необходимо определить сумму доходов по сделкам со взаимозависимым лицом, включив в показатель дохода сумму процентов, которую заимодавец мог бы получить от заемщика. Если сумма дохода по сделкам за год не превышает установленного значения, то сделка беспроцентного займа контролю не подлежит.

К сожалению, судебная практика по доначислению налога на прибыль с суммы недополученного дохода в виде процентов в случае выдачи беспроцентных займов взаимозависимым лицам пока не сложилась.

И. В.Разумова

ООО "ИК Ю-Софт"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

23.04.2014