Правомерно ли проведение повторной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом после отмены им решения нижестоящего налогового органа по процессуальным основаниям?

Ответ: Проведение повторной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом после отмены им решения нижестоящего налогового органа по процессуальным основаниям неправомерно.

Обоснование: В силу пп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

В соответствии с пп. 1, 2 п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Проведение выездной налоговой проверки регламентировано ст. 89 НК РФ.

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки вместе с письменными возражениями налогоплательщика должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам рассмотрения выносится соответствующее решение.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя (п. 2 ст. 101 НК РФ).

На основании п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В силу п. 8 ст. 101 и п. 1 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Согласно п. 3 ст. 31 НК РФ вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

На основании п. 10 ст. 89 НК РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

В соответствии с пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ вышестоящий налоговый орган вправе провести повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П, повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности.

Следует отметить, что до разрешения изложенной в вопросе ситуации Президиумом ВАС РФ отсутствовал единый подход арбитражных судов к решению вопроса о правомерности осуществления вышестоящим налоговым органом повторной проверки в случае отмены им решения инспекции по процессуальным основаниям.

Так, согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2011 по делу N А56-62296/2010 (Определением ВАС РФ от 18.11.2011 N ВАС-14300/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) такая возможность допускалась.

3 апреля 2012 г. на Президиуме ВАС РФ было рассмотрено аналогичное рассматриваемому в вопросе дело N А57-12694/2010. По результатам дела было принято Постановление от 03.04.2012 N 15129/11, согласно которому осуществление вышестоящим налоговым органом проверки с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки, не является повторной выездной проверкой.

Также Президиум ВАС РФ указал, что согласно п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе, отменив решение налогового органа, не только прекратить производство по делу, но и принять новое решение. Следовательно, управление, отменив решение инспекции в порядке административного контроля, имело возможность известить предпринимателя о дате и месте рассмотрения материалов проверки, с участием предпринимателя рассмотреть эти материалы и по результатам принять новое решение. Подобные действия управления позволили бы защитить права предпринимателя, исключив возможность его повторной проверки за тот же период и по тем же налогам.

Проведение повторной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом после отмены им решения нижестоящего налогового органа по процессуальным основаниям не является правомерным.

М. Ю.Мордасов

Юридическая компания "Юново"

27.08.2012