Организация-налогоплательщик осуществляет два вида деятельности - оптовую торговлю, подпадающую под общую систему налогообложения, и розничную торговлю, которая облагается ЕНВД. Налоговый орган принял решение о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС, в связи с выводами о том, что налогоплательщик в проверяемый период не вел раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, так как не закрепил способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в своей учетной политике. Правомерна ли позиция налогового органа?

Ответ: Исходя из официальной позиции Минфина России налогоплательщик обязан закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций непосредственно в учетной политике. В силу того что абсолютное большинство судов не считают нарушением отсутствие в учетной политике методики ведения раздельного учета, налогоплательщик сможет отстоять противоположную позицию в суде.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Как установлено п. 4 ст. 346.26 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

На основании п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

В силу п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Минфин России в Письме от 24.09.2010 N 03-11-06/3/132, основываясь на том, что порядок ведения раздельного учета для целей налогообложения в случае, если организация использует одновременно систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и УСН, по которой невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, НК РФ не установлен, указал: организация может использовать любой метод расчета стоимости облагаемого имущества, что должно быть закреплено в учетной политике организации.

Кроме того, есть судебное решение, в котором закрепляется аналогичная финансовому ведомству позиция. Так, из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2010 N А58-3586/2008 (Определением ВАС РФ от 21.01.2011 N ВАС-18432/10 отказано в передаче дела N А58-3586/2008 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления) следует, что, поскольку законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, которая закреплена в учетной политике организации и позволяет достоверно определить необходимые показатели.

Большинство же арбитражных судов в рассматриваемых случаях приходят к выводу, что налогоплательщику достаточно подтвердить фактическое ведение раздельного учета имеющимися у него первичными документами (счетами-фактурами, книгами учета доходов и расходов, книгами покупок и продаж, журналом учета приказов о распределении товара по сферам деятельности, книгой приказов) и в этом случае требование, установленное п. 4 ст. 170 НК РФ, будет соблюдено.

Как следует из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.08.2011 N А53-19990/2010, налоговый орган указал, что налогоплательщик не представил документы, подтверждающие ведение им раздельного учета (учет операций, облагаемых ЕНВД, и в соответствии с общим режимом налогообложения) и перемещение товара между оптовой и розничной торговлей.

Вместе с тем, как отметил ФАС Северо-Кавказского округа, положения НК РФ не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Суд установил, что налогоплательщик в проверяемом периоде осуществлял два вида деятельности, находящихся на разных режимах налогообложения, а именно: реализацию товара оптом и в розницу. По операциям по оптовой реализации товаров налогоплательщик являлся плательщиком НДС, налога на доходы физических лиц, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Нижестоящие судебные инстанции оценили документы, подтверждающие ведение раздельного учета (книгу покупок, книгу продаж за проверяемый период, копии книг кассира-операциониста, ведомости по материальным расходам, налоговые декларации, книгу доходов и расходов с отражением выручки, копии чековых лент, договоры с контрагентами, договор аренды), и установили, что налогоплательщик организовал раздельный учет товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу и оптом.

В представленных налогоплательщиком документах отражается учет НДС, товара, его реализация с оптового склада, затраты по оптовой торговле, ведомость распределения затрат по арендной плате.

В кассовой книге отражена выручка, полученная в результате розничной торговли, в части которой предприниматель является плательщиком ЕНВД.

Таким образом, проверив не только надлежащее оформление, но и реальность осуществления хозяйственных операций, оценив представленные доказательства, нижестоящие судебные инстанции обоснованно удовлетворили требования налогоплательщика.

Исходя из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2011 N А58-2951/10 положения НК РФ не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 07.12.2010 N Ф09-9755/10-С2 отмечается, что, поскольку п. 4 ст. 170 НК РФ не установлены порядок и форма ведения раздельного учета, является правильным вывод судов о том, что отсутствие в приказе об учетной политике порядка ведения раздельного учета само по себе не означает отсутствие раздельного учета, поэтому не является основанием для доначисления налогоплательщику налога.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.11.2010 N А42-3264/2009 пришел к выводу о том, что имевшийся у налогоплательщика учет позволил достоверно установить сумму "входного" налога на добавленную стоимость, а также определить, какие товары были реализованы через розничную торговлю, а какие оптом. Поэтому отсутствие в приказе об учетной политике указания на ведение раздельного учета вышеназванных операций само по себе не может препятствовать налогоплательщику в применении налоговых вычетов по операциям, относящимся к деятельности, подлежащей обложению налогом по общей системе.

Таким образом, исходя из официальной позиции Минфина России налогоплательщик должен закрепить метод расчета стоимости облагаемых операций и имущества в учетной политике организации. В силу того что абсолютное большинство судов не считают нарушением отсутствие в учетной политике методики ведения раздельного учета, налогоплательщик сможет отстоять противоположную позицию в суде.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

20.08.2012