Организация с помощью подрядчика произвела демонтаж и утилизацию вывесок, которые числятся как недоамортизированные основные средства, в связи с закрытием офиса продаж. Нужно ли восстанавливать НДС? Может ли организация учесть с целью исчисления налога на прибыль оставшуюся стоимость вывески, а также стоимость работ подрядчика по утилизации и демонтажу?

Ответ: Исходя из официальной позиции Минфина России в случае если организация с помощью подрядчика произвела демонтаж и утилизацию вывесок, которые числились у нее как недоамортизированные ОС, то у нее имеется обязанность восстанавливать НДС, однако, учитывая судебную практику, у нее есть шансы отстоять противоположную позицию в суде.

Оставшуюся стоимость вывески в рассматриваемой ситуации организация вправе учесть в составе расходов, только если имеют место не только демонтаж и утилизация, но и полная ликвидация основных средств. При этом расходы на оплату работ подрядчика по демонтажу и утилизации недоамортизированного основного средства учитываются в целях исчисления налога на прибыль при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 данной статьи, за исключением операции, предусмотренной пп. 1 данного пункта; выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного характера в рамках Организации Объединенных Наций (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним); передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц; передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 данной статьи.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Как разъяснил Минфин России в Письме от 18.03.2011 N 03-07-11/61, суммы налога по основным средствам, ликвидируемым в связи с аварией до окончания срока амортизации, в том числе остатки которых приходуются в качестве лома черных и цветных металлов, подлежат восстановлению в общеустановленном порядке. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Данные разъяснения по аналогии подлежат применению при рассмотрении вопроса о восстановлении НДС в отношении недоамортизированных основных средств, демонтируемых и утилизируемых в связи с закрытием офиса продаж.

Подтверждается такой вывод и анализом Письма Минфина России от 07.12.2007 N 03-07-11/617, в котором отмечено, что ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, ликвидируемым до окончания срока амортизации, по мнению ведомства, подлежат восстановлению. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

В судебной практике по данному вопросу имеется решение, в котором суд фактически указал на обязанность восстанавливать НДС в отношении недоамортизированных основных средств.

ФАС Центрального округа, рассмотрев ситуацию, в которой налоговым органом налогоплательщику доначислен налог на добавленную стоимость, так как при списании недоамортизированных основных средств налогоплательщиком не восстановлен налог к уплате в бюджет, приходящийся на недоамортизированную часть этих средств, вынес Постановление от 19.05.2006 N А48-6754/05-2.

Признавая позицию налогового органа обоснованной и отказывая в этой части в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика, суд исходил из положений ст. 146, п. 3 ст. 170 и п. 2 ст. 171 НК РФ и указал, что при выбытии основных средств, срок полезного использования которых не истек на момент их списания, ранее принятая к вычету сумма НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств в рассматриваемой судом ситуации подлежит доначислению.

Однако большинство судебных решений принято в пользу налогоплательщика и содержит вывод об отсутствии обязанности восстанавливать НДС в отношении недоамортизированных основных средств.

ФАС Московского округа в Постановлении от 20.06.2011 N КА-А40/5832-11 указал, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства по причине их демонтажа, восстановить суммы НДС в недоамортизируемой части.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15.12.2009 N А45-4004/2009 пришел к выводу, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства по причине их демонтажа, восстановить суммы НДС в недоамортизируемой (неиспользованной) части.

Судом установлено, что основные средства, списанные до истечения срока их полезного использования, приобретались и использовались организацией для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения по НДС; продавцу основных средств в стоимости приобретенных товаров (основных средств) суммы НДС уплачены, данный факт налоговым органом не оспаривается.

Ссылку налогового органа на письма Минфина России суд не принял, поскольку данные письма в силу п. 1 ст. 4 НК РФ не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Следует отметить, что вывод об отсутствии обязанности восстанавливать НДС в рассматриваемой ситуации может следовать и из позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 20.04.2010 N 17969/09: использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости - ликвидацию основного средства.

Применительно к данному разъяснению Президиума ВАС РФ стоит заключить: если руководствоваться тем, что ликвидация (а равно демонтаж, утилизация) основного средства входит в его использование, то если до своей ликвидации (демонтажа, утилизации) основное средство использовалось для осуществления операций, облагаемых НДС, то обязанность восстанавливать НДС отсутствует.

Относительно налога на прибыль отметим следующее.

Как указано в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Как разъяснено в Письме УФНС России по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079009@, налогоплательщик, применяющий линейный метод амортизации, может учесть в составе внереализационных расходов сумму недоначисленной амортизации по выводимому из эксплуатации основному средству только при его ликвидации. Остаточная стоимость выведенного из эксплуатации, но не ликвидированного основного средства в состав внереализационных расходов не включается.

При этом доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, в соответствии с п. 13 ч. 2 ст. 250 НК РФ, являются внереализационными доходами и подлежат обложению налогом на прибыль.

При ликвидации не полностью самортизированного имущества остаточная стоимость учитывается в составе внереализационных расходов, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.

Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454.

В Письме УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102338@ обращено внимание: в Письме от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793 Минфин России добавляет, что остаточная стоимость не полностью самортизированного ликвидируемого основного средства учитывается в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом в соответствии с положениями данного подпункта демонтаж не является обязательным условием ликвидации основного средства.

В Письме УФНС России по г. Москве от 07.04.2009 N 16-15/033038 указано, что акт о списании (частичном списании) объекта основных средств с отражением финансового результата может быть полностью составлен только после завершения ликвидации (частичной ликвидации) объекта основных средств.

Вместе с тем ликвидация объектов основных средств предполагает демонтаж и разборку оборудования (разборку или снос здания, сооружения), утилизацию или реализацию полученных при демонтаже и разборке материалов.

Исходя из приведенной официальной позиции оставшуюся стоимость вывески в рассматриваемой ситуации организация вправе учесть в составе расходов, только если имеют место не только демонтаж и утилизация, но и полная ликвидация основных средств.

При этом, поскольку в абз. 1 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ упоминаются также другие аналогичные работы, следует заключить, что расходы на оплату работ подрядчика по демонтажу и утилизации недоамортизированного основного средства учитываются в целях налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

ФАС Московского округа в Постановлении от 20.06.2011 N КА-А40/5832-11 указал на правомерность учета в целях налогообложения прибыли в силу пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходов на оплату работ подрядчика по демонтажу и утилизации недоамортизированного основного средства.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

18.08.2012