Если после вступления в силу Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" поставщик не выставил корректировочный счет-фактуру, а внес изменения в ранее выставленный и заверил печатью и подписью, то может ли налоговый орган впоследствии отказать покупателю в вычете НДС на основании такого счета-фактуры?

Ответ: Если после вступления в силу Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 245-ФЗ) поставщик не выставил корректировочный счет-фактуру, а внес изменения в ранее выставленный и заверил печатью и подписью, налоговый орган может впоследствии отказать покупателю в вычете НДС на основании такого счета-фактуры, за исключением случая, когда поставщик до 01.04.2012 внес изменения в счет-фактуру, ранее выставленный по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Исходя из п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. п. 5, 5.1 и 6 данной статьи.

При этом Законом N 245-ФЗ, вступившим в силу 22.07.2011, в п. 1 ст. 169 НК РФ введен абзац, согласно которому корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Также Законом N 245-ФЗ п. 2 ст. 169 НК РФ дополнен предложением, в силу которого корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. п. 5.2 и 6 данной статьи.

Кроме того, Закон N 245-ФЗ в ст. 171 НК РФ ввел п. 13, исходя из которого при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Пункт 10 ст. 172 НК РФ (также введенный Законом N 245-ФЗ) определяет, что вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном п. п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Как следует из п. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ, данные изменения вступили в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС (т. е. с 01.10.2011).

При этом Закон N 245-ФЗ не содержит указаний на операции, оформление корректировочного счета-фактуры для целей принятия сумм НДС к вычету по которым не требуется после даты вступления в силу Закона N 245-ФЗ. Также в Законе N 245-ФЗ отсутствуют положения, из которых бы следовало, что налогоплательщик-покупатель вправе принять суммы налога (соответствующую разницу) к вычету не на основании корректировочного счета-фактуры, а на основании ранее выставленного счета-фактуры, в который внесены изменения, заверенные печатью и подписью.

О том, что необходим именно корректировочный счет-фактура, свидетельствует, по нашему мнению, и анализ Письма ФНС России от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4143@: в случае если изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) произошло в результате выполнения определенных условий договора, согласно которым изменяются цена и (или) количество (объем) отгруженных товаров (работ, услуг), то выставляется корректировочный счет-фактура.

Таким образом, если после вступления в силу Закона N 245-ФЗ поставщик не выставил корректировочный счет-фактуру, а внес изменения в ранее выставленный и заверил печатью и подписью, налоговый орган может впоследствии отказать покупателю в вычете НДС на основании такого счета-фактуры.

Однако следует учитывать Письмо Минфина России от 31.01.2012 N 03-07-15/11, в котором ведомство разъясняет, что, поскольку Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 было опубликовано в январе 2012 г., возможно применение до 01.04.2012 новых форм соответствующих документов наряду с формами, которые были утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

При этом в Постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 не было формы корректировочного счета-фактуры, поэтому, если до 01.04.2012 поставщик не выставил корректировочный счет-фактуру, а внес изменения в ранее выставленный счет-фактуру и заверил печатью и подписью, налоговый орган не может впоследствии отказать покупателю в вычете НДС на основании такого счета-фактуры.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

18.08.2012